W jaki sposób ujmuje się w kosztach odpisy na rezerwy

Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 29 października 2014 r. (I SA/Gd 965/14).

Bank na podstawie art. 45 ust. 1a i 1 b ustawy o rachunkowości sporządza sprawozdanie finansowe zgodne z zasadami MSR, tworząc jednocześnie odpisy na ekspozycje kredytowe po przeanalizowaniu utraty ich wartości. Zgodnie z art. 38c ustawy o CIT może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, ustalonej zgodnie z art. 130 prawa bankowego. W związku z tym bank, mając na uwadze wymogi przewidziane w tym artykule, zapytał, czy jako podmiot stosujący MSR, w przypadku niedokonania odpisów z zysku za rok obrotowy na fundusz ryzyka ogólnego, jest uprawniony do uznania za koszt podatkowy utworzonej w roku obrotowym rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe (IBNR), w wysokości nieprzekraczającej ?1,5 proc. niespłaconych kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej ?o kredyty i pożyczki pieniężne, które zostałyby zaklasyfikowane do kategorii straconych. W ocenie banku rezerwa na poniesione nieudokumentowane
ryzyko kredytowe (IBNR) może być kosztem podatkowym do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 prawa bankowego.

Organ podatkowy nie zgodził się ?z takim stanowiskiem banku, wyjaśniając jednocześnie, że tworzenie przez bank rezerwy na ryzyko ogólne nie ma obligatoryjnego charakteru. Zdaniem organu, jeżeli zachodzą przesłanki do jej utworzenia, to wysokość rezerwy zaliczonej zarówno w koszty bilansowe, jak i podatkowe (zgodnie z art. 15 ust. 1h pkt 1 ustawy o CIT) limitowana jest według zapisu z art. 130 ust. 2 prawa bankowego, co oznacza konieczność spełnienia łącznie obydwu warunków.

Efektem tej odmienności zdań była finalnie złożona skarga, w której WSA opowiedział się po stronie fiskusa. Zdaniem sądu w celu prawidłowego ocenienia sprawy należało się odnieść do wyroku NSA z 8 stycznia 2013 r. ?(II FSK 1054/11). Zgodnie z jego tezą rezerwa na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe, o której mowa w art. 38c ust. 1 ustawy o CIT, może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów banków sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z MSR tylko wtedy, gdy bank w roku podatkowym dokona z zysku za poprzedni rok obrotowy odpisu na fundusz ogólnego ryzyka.

?Jan Buławski, współpracownik zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte

Komentarz eksperta

Paweł? Glapiak, konsultant ?w warszawskim biurze Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o.o.

Od 1 stycznia 2005 r. banki stosujące MSR uzyskały na podstawie art. 38c ustawy o CIT prawo do ujęcia jako ?kosztu uzyskania przychodu odpisu ?z tytułu poniesionego nieudokumentowanego ryzyka kredytowego - IBNR (ang. incurred but not reported), tworzonego zgodnie z MSR. Analizując przedmiotowe zagadnienie, należy mieć na uwadze, ?że ustawa o CIT zezwala bankom stosującym MSR na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów rezerwy IBNR ?do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie ?z art. 130 prawa bankowego. Przepis ?ten ogranicza wartość rezerwy na ryzyko ogólne w dwojaki sposób, tj. limitem kosztowym ustalonym na poziomie ?1,5 proc. niespłaconych kredytów ?i pożyczek pomniejszonej o kwotę kredytów i pożyczek pieniężnych, zaklasyfikowanych zgodnie z odrębnymi przepisami do kategorii straconych ?według stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego (art. 130 ust. 2 pkt 1) oraz limitem odpisów z roku minionego ?na fundusz ryzyka ogólnego ?w roku bieżącym (art. 130 ust. 2 ?pkt 2).

Komentowany wyrok dotyczy obowiązku dokonania odpisu z zysku na fundusz ogólnego ryzyka zgodnie z art. 130 prawa bankowego przez bank stosujący MSR, który zamierza zaliczyć rezerwę IBNR do kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotem sporu jest w niniejszej sprawie to, czy ww. limity należy stosować łącznie czy rozdzielnie, tzn. czy ?w przypadku niedokonania odpisu ?na fundusz ryzyka ogólnego bank ?nie może zaliczyć do kosztów ?podatkowych rezerwy IBNR.

Korzystne stanowisko dla podatników zajął WSA w Warszawie w wyroku ?z 3 kwietnia 2007 r. ( III SA/Wa 121/07). Sąd stwierdził, że jeżeli bank w określonym roku nie zrobi odpisu na fundusz ryzyka ogólnego z powodu braku wystąpienia zysku za rok poprzedni, ?to jedynym dotyczącym go ograniczeniem będzie limit kosztowy. Orzeczenie ?to jest jednak wyjątkiem, ponieważ ?od 2009 roku możemy mówić ?o ukształtowanej linii orzeczniczej rozpatrującej ww. limity łącznie, przez co odrzucającej możliwość pominięcia wymogu dokonania stosownego odpisu ?z zysku za rok poprzedni (np. wyrok NSA ?z 18 listopada 2011 r., II FSK 869/10; wyrok NSA z 20 stycznia 2011 r., II FSK 1694/09; czy też wyrok NSA z 8 stycznia 2013 r., II FSK 1054/11). Reasumując, należy więc uznać, że w celu uniknięcia sporu z organami podatkowymi podatnicy, którzy nie zrobili odpisu na ryzyko ogólne, nie powinni zaliczać rezerwy IBNR ?do kosztów uzyskania przychodów.