Fiskus nie akceptuje spółek menedżerskich, sądy nie mogą się zdecydować

Czy ma szansę na zwycięstwo? Fifty-fifty. Oto dwa wyroki WSA w Warszawie. W orzeczeniu z 27 marca 2008 r. (III SA/Wa 116/ 08) sąd uznał, że wspólnikowi spółki jawnej świadczącej usługi zarządzania nie przysługuje podatek liniowy, trzy tygodnie później (wyrok z 18 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 220/08) nie miał nic przeciwko temu.

Kierowanie to działalność osobista

Przypomnijmy: z ustawy o PIT wynika, że wynagrodzenie menedżerów to przychody z działalności wykonywanej osobiście. Nie można więc ich rozliczać w ramach działalności gospodarczej. Nawet wtedy, gdy menedżer zarejestrował własną firmę. Dotyczy to nie tylko klasycznych kontraktów menedżerskich, ale także umów o zarządzanie przedsiębiorstwem i „umów o podobnym charakterze”.

Jakie to ma konsekwencje? Menedżerom nie przysługuje stawka liniowa. Płacą podatek według skali: 19, 30 albo 40 proc. Nie mogą też odliczać kosztów prowadzenia firmy: wydatków na samochód, telefon, siedzibę, podróże służbowe. Ich przychody rozlicza płatnik, potrącając ryczałtowe koszty (tak jak u pracowników).

Gdy zarządza spółka

Wydawało się jednak, że kadra kierownicza znalazła sposób na fiskusa. Urzędy seryjnie akceptowały bowiem korzystne opodatkowanie w spółkach menedżerskich (pisaliśmy już o tym w DF z 23 stycznia 2007 r.).

Mechanizm był w miarę prosty. Dwóch menedżerów zakłada spółkę jawną albo komandytową i podpisuje umowę o zarządzanie. Za swoje usługi spółka wystawia faktury. Wynagrodzenie wspólnicy dzielą proporcjonalnie do udziału w zysku. Nie jest to przychód z działalności wykonywanej osobiście, bo kontrahentem jest spółka jawna (komandytowa), która jest przedsiębiorcą i po prostu deleguje jednego ze wspólników do wykonania kontraktu. Menedżer uzyskuje więc przychód z udziału w spółce, który jest przychodem z działalności gospodarczej. Może więc płacić 19-proc. liniowy podatek i odliczać firmowe koszty.

Urzędy zmieniają zdanie

Urzędy długo to akceptowały (np. interpretacje Łódzkiego Urzędu Skarbowego z 15 czerwca 2007 r., ŁUS-II-2-415/18/ 07/ AT, oraz Urzędu Skarbowego Poznań-Winogrady z 8 stycznia 2007 r., DG/415-87/06). Pod koniec ubiegłego roku zmieniły jednak zdanie i nie mają już wątpliwości: menedżer nie może płacić podatku liniowego, także wtedy, gdy działa w spółce osobowej i to właśnie ona podpisuje umowę na świadczenie usług zarządczych.

Spójrzmy na niektóre interpretacje:

- również wówczas, gdy przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze osiągane są w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki cywilnej, jawnej czy komandytowej, ich źródłem dla wspólnika jest działalność wykonywana osobiście – interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 29 kwietnia 2008 r. (IBPB1/415-104/08/ RM/KAN-1111/02/08);

- przychody otrzymywane z tytułu świadczenia usług zarządzania i administrowania spółką kapitałową będą efektem czynności wykonywanych przez menedżera, bez względu na to, że jest on wspólnikiem spółki osobowej – interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 kwietnia 2008 r. (ITPB1/415-67/ 08/PSZ);

- przychody, które będą uzyskiwane przez spółkę jawną w związku z zawartą umową o zarządzanie, będą traktowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście i jako takie powinny być obowiązkowo opodatkowane za pośrednictwem płatnika. W konsekwencji wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej nie może opodatkować tak uzyskanego dochodu podatkiem liniowym według stawki 19 proc. – interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 5 marca 2008 r. (IPPB1/415-346/07-2/AG).

Sąd po stronie fiskusa...

Menedżerowie się nie poddali i spory o podatek liniowy doszły do sądu. Tu jednak także na dwoje babka wróżyła, o czym świadczą dwie sprawy rozstrzygnięte przez WSA w Warszawie.

Spójrzmy na pierwszą (wyrok z 27 marca 2008 r., III SA/Wa 116/08). Spółka jawna chce świadczyć usługi zarządzania i administrowania w innych firmach. Wykonywać je będzie wskazany wspólnik, który kierowałby inną spółką jako prezes lub członek zarządu. Stronami umowy są spółka jawna i zarządzana firma. Nie jest to więc działalność wykonywana osobiście przez wspólnika. Jego przychody określa się proporcjonalnie do prawa w udziale w zysku i można je opodatkować 19-proc. liniową stawką – takie stanowisko zostało przedstawione we wniosku o interpretację.

Organy podatkowe nie zgodziły się z tym poglądem, stwierdzając, że „dla celów podatkowych każdy wspólnik spółki jawnej traktowany jest jako podatnik indywidualny”, a jego wynagrodzenie za zarządzanie jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście.

Potwierdził to sąd. Podkreślił, że wprawdzie wspólnicy będą świadczyć usługi zarządzania w formie spółki jawnej, ale to oni są podatnikami. Jak czytamy w wyroku: „Niezależnie więc od tego, czy wynagrodzenie za świadczone usługi wypłacane jest spółce, czy też bezpośrednio osobie zarządzającej, podatnikiem podatku dochodowego z tego tytułu będzie dana osoba fizyczna (...) dochody wspólników z tytułu świadczenia usług zarządzania stanowić będą dochody z działalności wykonywanej osobiście, ze wszystkimi wynikającymi z tego faktu skutkami prawnopodatkowymi. Dochody te będą więc opodatkowane według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. Brak będzie natomiast możliwości do zastosowania liniowej stawki podatku w wysokości 19 proc., przewidzianej wyłącznie dla dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej”.

...trzy tygodnie później już nie

Niedługo po tym warszawski WSA zmienił zdanie. Sprawa była podobna, chodziło o spółkę jawną, która zamierzała prowadzić działalność m.in. w zakresie zarządzania innymi przedsiębiorstwami. Fiskus uznał, że przychody wspólników nie mogą być opodatkowane stawką liniową. Jego zdaniem czynności zarządcze może świadczyć tylko określona osoba, a nie spółka jawna. Kontrakt menedżerski można bowiem wykonywać tylko osobiście.

Co na to sąd? Nie zgodził się z organami podatkowymi. Podkreślił, że umowy z kontrahentami zawiera spółka jawna, a nie jej wspólnicy. Zatem wynagrodzenie za wykonanie umowy (usługi) będzie przychodem spółki, a nie konkretnego wspólnika. Zdaniem sądu przychody spółki jawnej stanowią jej majątek, a wysokość otrzymywanego przez wspólnika zysku nie zależy od jego udziału w wypracowaniu tego zysku.

Według sądu nie można uznać, że świadczone przez spółkę usługi zarządzania są wykonywane „osobiście”. Sformułowanie to nie jest zdefiniowane w ustawie o PIT, dlatego należy nadać mu znaczenie słownikowe. Według „Słownika języka polskiego” pod red. prof. M. Szymczaka (Warszawa 1979, t. II, str. 553) wyraz „osobiście” znaczy „we własnej osobie, nie korzystając z niczyjego pośrednictwa”. Natomiast ze stanu faktycznego sprawy wynika, że wspólnik nie będzie otrzymywał przychodów za wykonanie umowy o zarządzanie, lecz przychody z udziału w spółce. Nie będzie też zawierał umów o zarządzanie w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, „ponieważ działalności takiej nie prowadzi on, lecz spółka, w której jest wspólnikiem, i to ta spółka będzie zawierała umowy i otrzymywała przychody”. Reasumując, jak czytamy w wyroku: „przychody uzyskiwane przez skarżącego z udziału w spółce jawnej uchylają się spod działania art. 13 pkt 9 ustawy o PIT i tym samym stanowisko dyrektora izby skarbowej
należy uznać za błędne. W tej sytuacji zastosowanie znajduje art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, co oznacza, że przychody te będą przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy o PIT podatnicy osiągający dochody z tego źródła mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c”.

Ramka - zdaniem eksperta

Beata Hudziak
doradca podatkowy, tax partner w Grant Thornton
Frąckowiak sp. z o.o.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy przychody wspólnika spółki nieposiadającej osobowości prawnej (np. jawnej lub komandytowej) z tytułu świadczenia przez tę spółkę usług menedżerskich mogą być opodatkowane stawką liniową, ma art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PIT. Wynika z niego, że przychody z udziału w spółce u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Przepis ten wskazuje zatem jednoznacznie, że opodatkowany jest przychód z udziału w spółce, a nie przychód uzyskany ze świadczonych przez spółkę usług.

Ten argument został też uznany za szczególnie istotny w wyroku WSA w Warszawie z 18 kwietnia 2008 r.

Ważne w tym wypadku są również przepisy kodeksu spółek handlowych, które określają, że spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Umowy o zarządzanie z kontrahentami zawiera zatem spółka osobowa, a nie jej wspólnik lub wspólnicy. Jak słusznie wskazuje sąd w orzeczeniu z 18 kwietnia br., „wynagrodzenie za wykonanie umowy (usługi) będzie stanowiło przychód spółki, a nie przychód konkretnego wspólnika”. Zgodnie z przepisami k.s.h. każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Udział wspólnika w zysku spółki można powiązać z wartością jego kapitału rzeczywiście wniesionego lub kapitału umówionego. Wspólnicy mogą także ustalić udział wspólnika w zysku spółki, biorąc pod uwagę takie czynniki, jak udział wspólnika w prowadzeniu jej spraw. Za każdym jednak razem wypłacany
wspólnikom zysk stanowić będzie wynagrodzenie za udział w kapitale spółki. Wielkość wypłat będzie uzależniona od wysokości tego udziału w zysku spółki, która to wysokość z kolei jest uzależniona od zapisów w umowie spółki. Zatem wynagrodzenie wspólnika, związane z jego uczestnictwem w spółce, traktuje się jako jego dochody z udziału w spółce. Tak więc wspólnik spółki osobowej nie otrzymuje przychodów za świadczenie usług zarządzania, lecz przychody z udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej. Za każdym razem wypłacany wspólnikom spółki osobowej zysk stanowić będzie wynagrodzenie za udział w tej spółce. W żadnym wypadku nie możemy mówić, że jest to wynagrodzenie za świadczenie usług zarządzania w ramach działalności gospodarczej.