Kiedy pensję i składki zaliczysz do kosztów firmy

Od 1 stycznia 2009 r. pracodawcy – zarówno będący podatnikami PIT, jak i CIT – mają możliwość uwzględniania wynagrodzeń i składek ZUS (w tym także składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych) w kosztach podatkowych na zasadzie memoriałowej, a więc w rozliczeniu za okres, którego te wydatki dotyczą. Wynika to z art. 22 ust. 6ba ustawy o PIT (art. 15 ust. 4g ustawy o CIT) – w zakresie wynagrodzeń, oraz art. 22 ust. 6bb ustawy o PIT (art. 15 ust. 4h ustawy o CIT) – w zakresie składek na ubezpieczenia społeczne.

Do końca 2008 r. obowiązywała tylko tzw. metoda kasowa, tzn. wynagrodzenia i składki rozliczane były w okresie, w którym zostały faktycznie zapłacone bądź – w wypadku wynagrodzeń – postawione do dyspozycji.

Wynagrodzenia kosztem bez problemu

Jeżeli chodzi o wynagrodzenia, kwestia ich potrącania nie budzi większych wątpliwości. Stanowią one koszt podatkowy okresu (miesiąca), którego dotyczą, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W razie niespełnienia tego warunku rozlicza się je kasowo – na zasadach określonych w art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT).

Przykład

Spółka X, zgodnie z obowiązującym regulaminem wynagradzania, wypłaca wynagrodzenia za dany miesiąc do 5 dnia następnego miesiąca. 4 marca 2009 r. wypłaciła pracownikom wynagrodzenia należne za luty. Może je zaliczyć do kosztów podatkowych lutego. Gdyby wypłata nastąpiła np. 6 marca, wówczas byłyby kosztem podatkowym marca. Zasady rozliczania w kosztach składek ZUS finansowanych przez pracodawcę są uzależnione od momentu (miesiąca) wypłaty wynagrodzeń będących podstawą ich naliczania. Pensja za luty płatna w lutym

Gdy wynagrodzenia są wypłacone (postawione do dyspozycji) w miesiącu, za który są należne, wówczas składki od nich (w części finansowanej przez pracodawcę) zaliczamy do kosztów okresu, którego dotyczą te składki, pod warunkiem ich zapłaty w terminie wynikającym z odrębnych przepisów (zazwyczaj tym terminem będzie 15 dzień następnego miesiąca po miesiącu wypłaty wynagrodzenia).

Przykład

Spółka X wypłaciła wynagrodzenia za luty 2009 r. 27 lutego (w ostatnim dniu roboczym miesiąca, zgodnie z postanowieniami umowy o pracę). W takim wypadku składki od tych wynagrodzeń (w części finansowanej przez pracodawcę) będą kosztem podatkowym lutego, pod warunkiem że zostaną zapłacone na rachunek ZUS w terminie do 15 marca (np. 12 marca). W razie niespełnienia tego warunku ujmujemy je w kosztach w dacie faktycznej zapłaty, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o CIT).

Pensja za luty płatna w marcu

Nieco bardziej skomplikowane jest rozliczenie składek ZUS, gdy – zgodnie z umową lub regulaminem – są one obliczane od wynagrodzeń wypłacanych w miesiącu następnym za miesiąc poprzedni (np. wynagrodzenie za luty płatne do 10 marca). Z art. 22 ust. 6bb pkt 2 ustawy o PIT (art. 15 ust. 4h pkt 2 ustawy o CIT) wynika, że są one kosztem uzyskania przychodów w miesiącu, za który wynagrodzenia są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca, tzn. miesiąca wypłaty wynagrodzeń.

Przykład

Spółka X, zgodnie z obowiązującym regulaminem wynagradzania, wypłaca wynagrodzenia za dany miesiąc do 5 dnia następnego miesiąca. 4 marca 2009 r. wypłaciła pracownikom wynagrodzenia należne za luty. Składki od tych wynagrodzeń (w części przez siebie finansowanej) zaliczy do kosztów podatkowych lutego, pod warunkiem ich zapłaty na rachunek ZUS do 15 marca.

Tymczasem z art. 47 ust. 1 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych wynika, że od wynagrodzeń wypłacanych w danym miesiącu składki płacimy do 15 dnia następnego miesiąca, a więc w wypadku wypłaty lutowych wynagrodzeń w marcu składki płacimy do 15 kwietnia.

Chcesz odliczyć, wpłać z wyprzedzeniem

Trudno więc zrozumieć, dlaczego ustawodawca obwarował możliwość memoriałowego rozliczania składek warunkiem ich zapłaty w miesiącu wypłaty wynagrodzeń, skoro przepisy o ubezpieczeniach społecznych przewidują termin o miesiąc późniejszy. Wydaje się, że ideą wprowadzenia memoriałowego zaliczania składek ZUS do kosztów podatkowych miało być premiowanie podatników terminowo opłacających te składki. Okazuje się, że aby skorzystać z tej preferencji, w niektórych przypadkach to nie wystarczy – trzeba uiścić składki grubo przed terminem.

Błędna konstrukcja przepisu

Jest to skutek błędnej konstrukcji art. 15 ust. 4h pkt 2 ustawy o CIT (odpowiednio art. 22 ust. 6bb pkt 2 ustawy o PIT), w którym ustawodawca niefortunnie umieścił zwrot „nie później niż do 15 dnia tego miesiąca”, odnosząc go do miesiąca wypłaty wynagrodzeń, a nie do miesiąca następnego po miesiącu wypłaty (czyli terminu, w którym płaci się składki ZUS zgodnie z przepisami o ubezpieczeniach społecznych). Konieczna jest więc zmiana tych przepisów, aby zrównać sytuację podatników płacących terminowo składki ZUS naliczane od terminowo wypłacanych wynagrodzeń (bez względu na miesiąc wypłaty).

Jarosław Piątek
_ Autor jest doradcą podatkowym z Wrocławia _