Co zrobić z ujemną kwotą podatku naliczonego

Przedsiębiorcy, zwłaszcza prowadzący działalność sezonową, często spotykają się z występowaniem ujemnych kwot naliczonego VAT.

Ze względu na brak odpowiedniej regulacji w przepisach mają poważne wątpliwości, jak ująć je w deklaracji.

Zazwyczaj nie ma z tym większych problemów, jeśli oprócz kwot ujemnych wynikających z korekt faktur mamy dodatnie kwoty podatku naliczonego z bieżącego okresu, które są większe od korekt. W takim wypadku VAT naliczony do odliczenia lub zwrotu ulega odpowiedniemu zmniejszeniu.

Kłopoty pojawiają się, gdy w deklaracji mamy wykazać ujemną kwotę podatku naliczonego, czy to ze względu na to, że podatek naliczony jest niższy niż kwota korekty, czy w ogóle ze względu na brak kwot podatku naliczonego za dany okres. Te sytuacje nie są regulowane wprost w przepisach, pojawiają się więc istotne wątpliwości co do prawidłowego sposobu postępowania.

W deklaracji ze znakiem minus

Nabywca otrzymujący rabat ma, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, obowiązek zmniejszyć kwotę podatku naliczonego na podstawie otrzymanej faktury korygującej. Jeżeli nie występuje w ogóle kwota VAT naliczonego za dany okres rozliczeniowy, nie można jej przecież po prostu zmniejszyć. Czy zatem kwotę korekty należy wykazać w deklaracji ze znakiem minus? Tak by wynikało z zastosowania zasad matematycznych. Dopuszczają to również oficjalne objaśnienia do deklaracji VAT, jednak nie mogą one zmieniać obowiązków wynikających z ustawy ani nakładać nowych na podatników.

Ujęcie w deklaracji ujemnej kwoty VAT naliczonego będzie skutkować wykazaniem (bądź powiększeniem) kwoty zobowiązania podatkowego, które - co do zasady - powinno być wpłacone na rachunek urzędu skarbowego. Jednak obowiązek wpłaty tego zobowiązania, powstającego wyłącznie na skutek wykazania ujemnej kwoty podatku naliczonego, nie wynika z przepisów.

Co orzekł sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 15 kwietnia 2008 r. (I SA/ Łd 6/08) orzekł, że podatnik może przenieść kwotę podatku naliczonego do rozliczenia na kolejny okres rozliczeniowy, jeśli nie dokonywał sprzedaży. Co prawda przepis, który mówi o takim przeniesieniu (art. 86 ust. 19 ustawy o VAT), był konstruowany dla przypadków wystąpienia dodatniej kwoty podatku naliczonego, jednak nie wynika to z jego treści, a zatem należy stosować go do wszelkich kwot podatku naliczonego, tak dodatnich, jak i ujemnych.

Zatem, nawet jeśli uznalibyśmy, że podatnik (który nie wykazał w danym okresie podatku naliczonego) ma obowiązek ująć ujemną kwotę podatku naliczonego w deklaracji, to zgodnie z tym orzeczeniem nie w każdym wypadku będzie zobowiązany do jej wpłaty. Jeżeli prowadził sprzedaż w tym okresie, to powinien podwyższyć VAT należny o ujemną kwotę VAT naliczonego i wpłacić całość do urzędu, gdyż nie może przenieść kwoty podatku naliczonego na kolejne okresy rozliczeniowe. Za to podatnik, który takiej sprzedaży nie wykazał, może przenieść ujemną kwotę podatku naliczonego na kolejny okres rozliczeniowy, a tym samym nie musi jej wpłacać na rachunek urzędu skarbowego.

A więc sam fakt prowadzenia sprzedaży (lub nie) decydowałby o obowiązku zapłaty ujemnej kwoty podatku naliczonego lub możliwości jej przeniesienia. W tym wypadku nie ma jednak związku między wystąpieniem ujemnej kwoty podatku naliczonego i faktem wykonywania (lub nie) sprzedaży. O różnicowaniu sytuacji podatników decyduje więc cecha nierelewantna. Nie da się tego pogodzić z konstytucyjną zasadą równości.

Rozwiązanie zgodne z konstytucją

Mając na uwadze obowiązek wykładni przepisów w zgodzie z konstytucją, wielokrotnie podkreślany przez Trybunał Konstytucyjny (np. w wyroku z 18 października 1994 r., K.2/94), należy poszukać interpretacji, która nie będzie prowadziła do naruszenia konstytucyjnej zasady równości.

Do różnicowania sytuacji podatników nie będzie dochodzić, jeśli uznamy, że otrzymanie faktury korygującej kwotę podatku naliczonego nie powoduje obowiązku wykazania w deklaracji ujemnej kwoty tego podatku, a co najwyżej kwoty zero (obowiązek zmniejszenia do zera). Gdyby nie została rozliczona cała kwota korekty, pozostała jej część powinna być ujęta w kolejnych okresach, o ile wystąpi podatek naliczony, który mógłby zostać zmniejszony. Korekta ta powinna być rozliczana tak długo, aż obejmie całą kwotę wynikającą z otrzymanej faktury korygującej. Interpretacja ta jest zgodna m.in. z potocznym rozumieniem słowa "zmniejszyć", które w pierwszej kolejności należy brać pod uwagę wobec braku jego legalnej definicji.

Za przyjęciem takiej interpretacji przemawia również analiza porównawcza w ramach samej ustawy o VAT oraz zasada racjonalnego ustawodawcy. W art. 89b ust. 1 (przewidującym tzw. ulgę na złe długi) wprost wskazano, że w razie braku podatku naliczonego powiększana jest kwota podatku należnego. Trudno zatem dowodzić, że ta sama zasada powinna obowiązywać przy zaistnieniu przesłanek wykazania ujemnego podatku naliczonego w deklaracji, skoro nie została ona wyrażona w przepisach.

Nie można karać podatnika

Nawet gdyby w tym wypadku podatnik rozliczył podatek inaczej, niż wynikałoby to z ostatecznego rozstrzygnięcia danej sprawy, i był zobowiązany do zapłaty odsetek od zaległości, nie powinien być karany za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Nie może bowiem ponosić skutków nieprecyzyjnych i niejasnych regulacji. Gdyby istniały jednoznaczne przepisy, których stworzenie nie jest bardzo trudne, podatnik mógłby być ścigany za ich nieprzestrzeganie. Jednak brak jasnej regulacji nie może być przesłanką stwierdzenia winy i ukarania podatnika. Decydując się na kazuistyczną regulację, ustawodawca musi liczyć się z pominięciem niektórych przypadków. Po ich zidentyfikowaniu przepisy powinny być niezwłocznie uzupełniane. Przerzucanie odpowiedzialności za nieprecyzyjne przepisy na podatników i karanie ich z tego powodu nie powinno się zdarzać w demokratycznym państwie prawa.

Andrzej Nikończyk
Autor jest doradcą podatkowym w kancelarii Kolibski Nikończyk Dec & Partnerzy
Rzeczpospolita