Jak rozliczyć przychody i koszty, gdy wspólnik zawiera umowę ze spółką

Wynika on z tego, że w polskim prawie podatkowym obowiązuje zasada, że spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego, a przychody i koszty ich uzyskania rozpoznają bezpośrednio wspólnicy.

Umowa zgodna z prawem handlowym.

Umowy między spółką osobową prawa handlowego i jej wspólnikiem są zgodne z prawem handlowym. Na ich dopuszczalność wskazywano jeszcze na gruncie przepisów nieobowiązującego już kodeksu handlowego (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, "Kodeks handlowy. Komentarz" tom I, Warszawa 1997, s. 604).

Obecnie przepisy kodeksu spółek handlowych dodatkowo podkreśliły podmiotowość spółek osobowych. Zgodnie z art. 8 k.s.h. "spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana". W doktrynie stwierdza się, że to "spółki, a nie wspólnicy, są nosicielami praw i obowiązków powstających w ramach stosunku spółki, w tym również w wyniku funkcjonowania spółki" (M. Litwińska, "Kodeks spółek handlowych. Komentarz", Warszawa 2002, s. 131).

Trzy możliwe warianty

Neutralność spółki osobowej dla celów podatków dochodowych powoduje, że możliwe są trzy sposoby opodatkowania opisywanych transakcji:
- uznanie, że czynność "z samym sobą" w ogóle nie wywołuje skutków w zakresie podatków dochodowych (dotyczy to całej transakcji i wszystkich wspólników),
- uznanie, że transakcja taka rodzi przychody i koszty dla pozostałych wspólników (z wyłączeniem wspólnika zawierającego umowę) albo
- uznanie, że transakcja jest opodatkowana na zasadach ogólnych, a więc rodzi przychód i koszt u wspólnika będącego stroną umowy ze spółką.

Transakcja jest opodatkowana

Moim zdaniem pierwsze stanowisko jest wadliwe. Zgodnie z ustawami o podatkach dochodowych ich przepisów nie stosuje się m.in. do "przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy" (art. 2 ust. 1 pkt 3 CIT i art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT)
. Jak już zaznaczyłem, umowa między spółką i wspólnikiem jest ważna i skuteczna na gruncie prawa cywilnego (handlowego). Ustawy o podatkach dochodowych mają więc do niej zastosowanie.

Skutki u wszystkich wspólników

Drugie stanowisko - choć za jego słusznością może przemawiać wykładnia celowościowa - w mojej ocenie również nie powinno mieć zastosowania. Chociaż "sztuczność" kreowania "dla siebie samego" jednocześnie przychodu i kosztu jest bezsporna, omawianą materię regulują przepisy o jednoznacznej treści. Zgodnie z nimi przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału (zasada ta jest również stosowana do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących takich kosztów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku)
. Dotyczy to każdej ważnej transakcji podlegającej przepisom o podatkach dochodowych. Uznanie, że transakcja wspólnika ze spółką skutkuje wyłączeniem go z rozliczeń podatkowych (wynikających z udziału w spółce), naruszyłoby zasadę podziału przychodów (kosztów) spółki między wspólników zgodnie z parytetem udziału w zysku. Oprócz problemów w praktyce (wydzielenie danej
transakcji z ogólnego mechanizmu rozliczeń) byłoby to działanie niezgodne z literą prawa.

Wspólnik ma i przychód, i koszt

W mojej ocenie należy zatem przychylić się do trzeciego z poglądów i uznać, że taka transakcja rodzi konieczność rozpoznania przez wspólnika, który zawarł umowę ze spółką, jednocześnie przychodów i kosztów wynikających z tej umowy. Wystąpią zatem następujące skutki podatkowe:

- jeżeli sprzedawcą towaru (usługi) jest wspólnik a nabywcą spółka - wspólnik uzyskuje cenę, a spółka ponosi koszt. Cena stanowi dla wspólnika przychód (w 100 proc.) i jednocześnie - wobec przejrzystości podatkowej spółki - koszt w proporcji wynikającej z udziału w zysku spółki (koszt w odpowiedniej proporcji będą mieć też pozostali wspólnicy).

- jeżeli sprzedawcą towaru (usługi) jest spółka a nabywcą wspólnik - wspólnik ponosi koszt, a spółka uzyskuje przychód. Zapłacona cena stanowi dla wspólnika koszt (w 100 proc.) i jednocześnie - wobec przejrzystości podatkowej spółki - stanowi dla tego samego wspólnika przychód podatkowy w proporcji wynikającej z udziału w zysku spółki (przychód w odpowiedniej proporcji będą mieć też pozostali wspólnicy).

Oczywiście osobną kwestią jest to, czy przychody te będą rzeczywiście opodatkowane, czy zwolnione z podatku, podobnie koszty mogą być kosztami podatkowymi lub wyłączonymi z kosztów uzyskania przychodów.

Transakcja ze spółką cywilną

Przedstawione tu stanowisko nie odnosi się do spółek cywilnych. Może wydawać się to niekonsekwentne, gdyż regulacje PIT i CIT nie różnicują reguł opodatkowania spółek osobowych prawa handlowego i spółki cywilnej. Inne zasady opodatkowania transakcji wspólnika ze spółką wynikają z odmienności spółki cywilnej i spółek handlowych na gruncie prawa cywilnego. W doktrynie prawa przeważa pogląd, że spółka cywilna jest stosunkiem obligacyjnym, a nie (nawet tzw. ułomną) osobą prawną. Choć funkcjonuje jako jednostka gospodarcza (mimo że w wymiarze prawnym przedsiębiorcami są jej wspólnicy), w mojej ocenie na gruncie prawa cywilnego spółka cywilna nie jest odrębnym od wspólników podmiotem prawa. Czyni to niemożliwym zawarcie umowy przez spółkę cywilną z jej wspólnikiem. W praktyce zaakceptowano jednak dopuszczalność zawierania umów, których stronami są wspólnik i pozostali wspólnicy. Takie rozwiązanie występuje szczególnie często na gruncie prawa pracy (por. uchwała siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - Izba
Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z 14 stycznia 1993 r.,

II UZP 21/92, dopuszczająca zatrudnienie wspólnika przez pozostałych wspólników, pod warunkiem że przedmiotem stosunku pracy nie są obowiązki przynależne wspólnikowi na podstawie samej umowy spółki).

Jak podzielić przychody i koszty

Uznanie, że w takim wypadku stroną umowy ze wspólnikiem są pozostali wspólnicy (a nie spółka jako całość), determinuje również skutki podatkowe. Wspólnik będąc samodzielną stroną transakcji rozlicza przychody (jeżeli dokonuje sprzedaży na rzecz pozostałych wspólników) lub koszty (jeżeli nabywa towar lub usługę) wynikające z jego praw i obowiązków na podstawie umowy. Pozostali wspólnicy rozliczają przypadające wyłącznie na nich przychody lub koszty.

Jest to rozliczenie odbiegające od zasad opodatkowania dochodów z udziału w spółce osobowej. Przychody (lub koszty) wynikające z transakcji spółki cywilnej nie są bowiem dzielone między wszystkich wspólników, zgodnie z proporcją podziału zysku. Nie oznacza to jednak naruszenia art. 5 ustawy o CIT i art. 8 ustawy o PIT.

Wspólnik zawierający umowę ze spółką cywilną (a w istocie z pozostałymi jej wspólnikami) nie jest jej stroną jako wspólnik tej spółki. Stąd nie powstają u niego skutki wynikające z czynności zawartej przez "okrojoną" spółkę (pozostałych wspólników). Wspólnik rozpoznaje 100 proc. przychodów (lub kosztów) przypadających na niego jako stronę transakcji, pozostali wspólnicy - przychody (lub koszty) przypadające na nich. Podział przychodów (kosztów) między pozostałych wspólników następuje więc przy zastosowaniu zmodyfikowanego wskaźnika procentowego udziału w zysku spółki (dla celów tej transakcji bez uwzględnienia udziału przypadającego na wspólnika będącego samodzielną stroną umowy).

Wkładów to nie dotyczy

Powyższe rozważania i konkluzje nie dotyczą rzecz jasna tych świadczeń, które wspólnik wnosi do spółki tytułem wkładu. Wkład wspólnika spółki osobowej prawa handlowego może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na wykonaniu innych świadczeń na rzecz spółki (w wypadku spółki jawnej wynika to z art. 48 § 2 k.s.h.). W przypadku spółki cywilnej, zgodnie z art. 861 § 1 k.c., "wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług". Wniesienie wkładu do spółki nie jest traktowane na gruncie prawa podatkowego jako stosunek obligacyjny tworzący przychody i koszty stron.

VAT bez problemów

Opisane tu problemy nie występują na gruncie podatku VAT. Spółki osobowe (także spółka cywilna) są podatnikami tego podatku. Zatem rozliczają transakcję niezależnie od ewentualnych rozliczeń wspólnika.

Jarosław Sekita
Autor jest doradcą podatkowym w Meritum Doradcy Podatkowi sp. z o.o.
Rzeczpospolita