Gdy wspólnik występuje ze spółki, musi rozliczyć się z fiskusem

Możliwość wystąpienia wspólnika ze spółki przewiduje zarówno kodeks cywilny (k.c.) w odniesieniu do spółki cywilnej, jak i kodeks spółek handlowych (k.s.h.) w odniesieniu do handlowych spółek osobowych. Art. 869 k.c. mówi, że jeśli spółka została zawarta na czas nieoznaczony, każdy wspólnik może z niej wystąpić, wypowiadając swój udział na trzy miesiące naprzód na koniec roku obrachunkowego. Jednocześnie, z ważnych powodów, wspólnik spółki cywilnej może wypowiedzieć swój udział bez zachowania terminów wypowiedzenia, chociażby spółka była zawarta na czas oznaczony. Co istotne, przeciwne od wspomnianych postanowienia umowy spółki są nieważne i nie wywołują skutków prawnych.

W przypadku spółki jawnej zawartej na czas nieoznaczony wspólnik może wypowiedzieć umowę spółki na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego, przy czym spółkę zawartą na czas życia wspólnika uważa się za zawartą na czas nieoznaczony. Umowa może przewidywać krótszy termin wypowiedzenia, może również dopuszczać wystąpienie ze spółki zawartej na czas oznaczony. Zasady te znajdują odpowiednie zastosowanie do spółki partnerskiej oraz spółki komandytowej.

Trzeba zwrócić wkład lub jego wartość

W spółce cywilnej wspólnik, który występuje, otrzymuje zwrot w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz zwrot w pieniądzu wartości jego wkładu oznaczonego w umowie spółki, a gdy nie ma takiego oznaczenia – wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia, przy czym jeżeli wkład polegał na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika, jego wartość nie ulega zwrotowi. Wspólnikowi wypłaca się w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. Innymi słowy wspólnik otrzymuje swój udział w nadwyżce majątku spółki ponad wniesione wkłady.

Podobne zasady obowiązują także w handlowych spółkach osobowych. Rozliczenie wspólnika ze spółką poprzedzone jest ustaleniem wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika. W tym celu sporządzany jest osobny bilans uwzględniający wartość zbywczą majątku. Ustalony na podstawie bilansu udział kapitałowy wspólnika powinien być wypłacony w formie gotówkowej, natomiast rzeczy wniesione przez niego do spółki tylko do używania zwracane są w naturze. Wypłacany udział obejmuje zarówno wniesiony do spółki wkład, jak również procentową część nadwyżki majątkowej ponad wartość wniesionych przez wspólników wkładów, ustalaną proporcjonalnie do wysokości posiadanego przez wspólnika udziału kapitałowego.

Fiskus: nadwyżka jest opodatkowana...

Pojawia się jednak pytanie, czy otrzymany zwrot wkładu oraz część nadwyżki majątku ponad ten wkład są opodatkowane podatkiem dochodowym? Część organów podatkowych twierdzi, że tak, m.in. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 6 lutego 2007 r. (1401 /BF-1/4117-14 /51/06/AG). Jej zdaniem nadwyżka ponad wniesiony wkład jest opodatkowana. Podobnie wynika z interpretacji Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z 6 listopada 2006 r. (1449/ ICG/415/i-44/A/06/ MM) oraz izb skarbowych w Łodzi z 9 marca 2006 r. (PB I-2/4117/IS/ IN/6/ 2006 /JE) i w Gdańsku z 9 marca 2006 r. (BI/415-0326 /06DZ/415-67/33/05).

Organy podatkowe wskazują bowiem, że opodatkowane podatkiem dochodowym są wszelkiego rodzaju przychody, chyba że na mocy przepisów szczególnych zostały objęte wyłączeniem lub zwolnieniem. I tak zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT)
przychody otrzymane w związku ze zwrotem wniesionych do spółki wkładów są wolne od podatku do wysokości wniesionych wkładów. Zwolnienie nie obejmuje zatem nadwyżki nad zwróconym wspólnikowi wkładem. Nadwyżka majątku w części przypadającej występującemu wspólnikowi jest opodatkowana podatkiem dochodowym jako przychód z działalności gospodarczej.

…choć czasami nie ma pewności

Nie wszystkie jednak organy podatkowe prezentują tak rygorystyczne stanowisko. Zdaniem części z nich nie każda nadwyżka majątku spółki ponad wniesiony wkład jest opodatkowana u występującego ze spółki wspólnika. Jak stwierdziła Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacjach z 5 lipca 2006 r. (PB I-2/4117/IN/11/PUS Ł-G/ 06/ JF) i z 11 sierpnia 2006 r. (PBI-2/4150/IN 140/US Skiern. /06/MM), otrzymany przez występującego wspólnika udział w nadwyżce majątku spółki w części odpowiadającej dochodowi, który został już wcześniej u niego opodatkowany, nie powinien rodzić po stronie wspólnika ponownego obowiązku jego opodatkowania.

Z uwagi bowiem na transparentność podatkową spółki osobowej przychód należny oraz koszty jego uzyskania są bezpośrednio alokowane do poszczególnych wspólników (osób fizycznych lub prawnych) w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach. Oznacza to, że zasadniczo cały wypracowany przez spółkę majątek został już opodatkowany przez wspólników jako przychód z uczestnictwa w spółce nieposiadającej osobowości prawnej. Potwierdził to Urząd Skarbowy w Gdańsku w interpretacji z 9 marca 2006 r. (DZ/415-67/33/05).

NSA po stronie podatników

To korzystne dla podatników stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 7 października 2004 r. (FSK 594/04) orzekł, że przyrost majątku spółki dokonuje się sukcesywnie i sukcesywnie jest opodatkowany oddzielnie u każdego ze wspólników.

Tym samym zwrot majątku spółki cywilnej przypadającego wspólnikowi występującemu z tej spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu opodatkowanego, jeżeli dochody uzyskane w ramach spółki w czasie jej trwania były już opodatkowane w każdym kolejnym roku. Opodatkowanie nadwyżki w całości prowadziłoby zatem do podwójnego opodatkowania po stronie wspólnika.

Nie każdy zwrot taki sam

NSA rozstrzygnął, że opodatkowana powinna być jedynie różnica między podlegającym wypłacie udziałem kapitałowym występującego wspólnika a wartością zwróconego wkładu powiększoną o tę część udziału kapitałowego, która została wcześniej rozpoznana jako przychód podatkowy. Otrzymane zatem przez wspólnika kwoty w związku z wystąpieniem ze spółki można podzielić na trzy różne rodzaje:

1. zwrot równowartości wniesionego do spółki wkładu,
2. udział w nadwyżce majątku spółki ponad wniesione wkłady odpowiadający uprzednio opodatkowanemu dochodowi u wspólnika,
3. udział w nadwyżce majątku spółki ponad wniesione wkłady przekraczający rozpoznany u wspólnika dochód. Pierwsza i druga kategoria nie są opodatkowane, trzecia już tak.

Kilka problemów praktycznych

Stanowisko NSA wydaje się korzystne dla podatników. Warto jednak zwrócić uwagę na kilka kwestii. Po pierwsze, ponieważ podatnikami są wspólnicy nie spółka, wycofanie majątku ze spółki powinno być zdarzeniem neutralnym podatkowo. Chodzi bowiem o „przełożenie przez podatnika majątku z jednej kieszeni do drugiej”.

Po drugie, pogląd prezentowany przez NSA i część organów podatkowych oznacza konieczność badania, czy udział kapitałowy przekracza rozpoznany uprzednio u podatnika dochód, czy nie. Tym samym wspólnik musi ustalić, jaki dochód osiągnął od samego powstania spółki, co w przypadku spółek działających przez długi czas może być zadaniem niewykonalnym.

Po trzecie, powiązanie konsekwencji podatkowych z dochodem ustalonym przez wspólnika, nie zaś z rozpoznanymi przez niego przychodami, uniemożliwia uwzględnienie kosztów podatkowych. Może to rodzić pewne problemy. Przykładowo jeżeli wspólnik wniesienie nieruchomość do spółki osobowej i podwyższy jej wartość początkową do poziomu rynkowego, a następnie spółka ją sprzeda, u wspólników praktycznie nie powstanie dochód do opodatkowania. Jak bowiem twierdzą organy podatkowe (np. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 9 kwietnia 2008 r., IPPB1/415-123/08-3/JB, oraz Izba Skarbowa w Gdańsku w interpretacji z 17 października 2005 r., BI/4117-0049/05), dochodem ze sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości wniesionej w ramach wkładu jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych, po- większoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, gdy przedmiotem sprzedaży są budynki i budowle podlegające amortyzacji, natomiast w przypadku sprzedaży gruntu – różnica
pomiędzy przychodem ze zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych.

Gdyby środki otrzymane ze sprzedaży nieruchomości były przekazywane do wspólników (jako np. zwrot udziału kapitałowego, podział zysku itp.), pojawia się pytanie, czy ich przepływ byłby neutralny podatkowo, czy też wspólnicy powinni zapłacić podatek dochodowy? Rozstrzygnięcie tej kwestii na podstawie wykazanego uprzednio przez wspólników dochodu prowadziłoby do wniosku, że taki transfer powinien być opodatkowany, bo przyrost majątku wspólników nie został wcześniej opodatkowany. Takie jednak rozwiązanie pozostaje w sprzeczności z zasadą transparentności spółek nieposiadających osobowości prawnej.

Anna Pęczyk-Tofel
jest prawnikiem współpracującym z Kancelarią Podatkową Jeschke Rentflejsz Dasiewicz

Marcin Stanisław Tofel
jest doktorantem na Uniwersytecie Warszawskim, prawnikiem współpracującym z Kancelarią Prawniczą Salans