Jak rozliczyć VAT przy leasingu nieruchomości

Leasing to sposób na wykorzystywanie potrzebnych nam w działalności rzeczy. Ale firmy mają problemy z określeniem jego podatkowych skutków. Dużo zależy od przedmiotu i warunków umowy.

Przede wszystkim trzeba ustalić, z jaką formą leasingu mamy do czynienia. Ustawodawca nie ułatwia nam jednak zadania.

Definicja w kodeksie cywilnym...

Próba rozszyfrowania pojęcia leasingu wymaga od przedsiębiorców sporej cierpliwości, gdyż polski system legislacyjny zawiera kilka definicji w różnych aktach prawnych. W kodeksie cywilnym leasing zdefiniowany jest jako umowa, w której finansujący w ramach działalności swojego przedsiębiorstwa oddaje korzystającemu do używania (lub używania i pobierania pożytków) rzecz na czas oznaczony, a korzystający płaci finansującemu wynagrodzenie pieniężne w ratach, równe przynajmniej cenie z tytułu nabycia tej rzeczy przez finansującego.

...ustawie o rachunkowości...

Kolejna definicja leasingu oraz jego rodzajów została zawarta w ustawie o rachunkowości. Określa ona leasing jako umowę, zgodnie z którą finansujący oddaje korzystającemu środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony. Ustawa określa ponadto sposób wykazywania przedmiotu leasingu odpowiednio w księgach rachunkowych korzystającego lub finansującego.

...i w podatkach dochodowych

Podatkowa definicja leasingu środków trwałych została określona w przepisach o podatku dochodowym. Zgodnie z nimi umowa leasingu jest umową nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną, na mocy której finansujący oddaje korzystającemu do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Istotą podatkowej kwalifikacji umowy leasingu jest zatem jej odpłatność oraz przedmiot: oddanie do używania (lub dodatkowo pobierania pożytków) wyżej wymienionych aktywów. Ustawy o podatku dochodowym rozróżniają trzy rodzaje leasingu dla celów podatkowych: leasing finansowy (kapitałowy), operacyjny i leasing gruntów.
Ustawa o VAT nie definiuje wprost leasingu. Określa jedynie, kiedy dana umowa powinna zostać uznana za dostawę towarów, i odwołuje się do postanowień ustaw o podatkach dochodowych.

Ta sama umowa, różne skutki

Jak więc widać, dana umowa może być różnie kwalifikowana na gruncie poszczególnych ustaw. Przykładowo w praktyce często występują sytuacje, w których jedna umowa traktowana jest dla celów bilansowych jako leasing finansowy, dla celów podatkowych zaś jako leasing operacyjny. Określenie rodzaju umowy dla celów rachunkowych nie jest zatem warunkiem wystarczającym do prawidłowego ustalenia jej podatkowego sposobu rozliczania.

Finansowy i operacyjny

Zgodnie z ustawami o podatku dochodowym za leasing podatkowy uznaje się umowę, która spełnia łącznie następujące warunki:
1) jest zawarta na czas oznaczony (w odniesieniu do nieruchomości na czas nie krótszy niż dziesięć lat);
2) suma ustalonych w niej opłat netto jest równa co najmniej wartości początkowej leasingowanego środka trwałego.

Jeśli są spełnione powyższe warunki, ale w umowie zawarte jest postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, traktuje się ją jako leasing finansowy. W przeciwnym razie umowa zostanie zakwalifikowana jako leasing operacyjny.

Jak jest z gruntami...

Umowę leasingu gruntów, która spełnia wymienione w pkt 1 i 2 warunki, z perspektywy podatkowej traktuje się na zasadach analogicznych do leasingu finansowego. Ustawodawca przewidział co prawda odrębną kategorię leasingu w postaci leasingu gruntów, lecz wynika to głównie z tego, że grunty nie podlegają amortyzacji. Niewskazanie gruntów jako przedmiotu leasingu w przepisach oznaczałoby zatem, że leasing gruntów nie stanowiłby w ujęciu podatkowym umowy leasingu, lecz dzierżawy. W sytuacji bowiem gdy dana umowa nie spełnia warunków wymaganych do uznania jej za umowę leasingu podatkowego, wywodzi się z niej skutki podatkowe przewidziane dla umów najmu i dzierżawy.

...i z prawem użytkowania wieczystego

Z powyższej definicji wynika ponadto, że przedmiotem umowy leasingu w rozumieniu podatkowym nie może być prawo wieczystego użytkowania gruntów, gdyż jako składnik wartości niematerialnych i prawnych nie podlega amortyzacji, a w odróżnieniu od gruntów nie zostało wymienione wprost w przepisach. Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. przez Trzeci Mazowiecki Urząd Skarbowy w Radomiu (interpretacja z 25 lipca 2005 r., 1473/ 171/WD/423/58/05/TC) oraz ministra finansów (odpowiedź z 30 marca 2007 r. na interpelację poselską nr 7103).
Reasumując, umowy leasingu prawa wieczystego użytkowania gruntów nie stanowią leasingu dla celów podatkowych, w związku z czym wywodzi się dla nich skutki prawne przewidziane dla umów dzierżawy. Finansowy opodatkowany jak dostawa, a operacyjny jak świadczenie usług

Leasing nieruchomości może być uznany za dostawę towarów lub świadczenie usług w zależności od tego, jakie warunki spełnia umowa. W obu sytuacjach trzeba jednak zapłacić VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT za dostawę towarów uznaje się wydanie towarów na podstawie m.in. umowy leasingu, która zakłada, że w „następstwie normalnych zdarzeń” w niej przewidzianych lub w momencie zapłaty ostatniej raty zostanie przeniesione prawo własności.

Gdy w umowie jest opcja zakupu

Kontrowersje budzi użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w następstwie normalnych zdarzeń”. Unijna dyrektywa 2006/112 (podobnie jak jej poprzedniczka VI dyrektywa) ujmuje to w nieco odmienny sposób.
Przyjmuje bowiem, że dostawą jest faktyczne przekazanie towaru na czas określony zgodnie z umową najmu lub sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, która zawiera klauzulę o przeniesieniu własności w następstwie normalnych zdarzeń, nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty.

Z powyższego wynika, że dyrektywa, w przeciwieństwie do polskiej ustawy, uściśla omawiane pojęcie, ponieważ zakłada na podstawie klauzuli umownej automatyczne przeniesienie własności najpóźniej z zapłatą ostatniej raty. Polska ustawa z kolei przewiduje alternatywę (użycie spójnika „lub”).

Taki sposób przeniesienia postanowień dyrektywy VAT na grunt polskiej ustawy rodzi obowiązek każdorazowej analizy umowy leasingu pod kątem jej podatkowej klasyfikacji dla celów VAT. Powstaje zatem pytanie: czy zawarcie w umowie opcji zakupu (z której przecież nie zawsze trzeba skorzystać) wyczerpuje przesłanki pozwalające na potraktowanie leasingu jako dostawy towarów?

Wydaje się, że sformułowanie „normalne zdarzenia” należałoby rozumieć jako skorzystanie z opcji zakupu w umowie leasingu. Warto jednak zastanowić się, czy zawarcie warunkowej (odwołalnej) opcji zakupu wyczerpuje definicję przeniesienia prawa własności w następstwie normalnych zdarzeń. Naszym zdaniem stwarza to pewne ryzyko, gdyż organy podatkowe uznają zwykle bezwarunkową opcję zakupu za warunek konieczny przeniesienia własności w ramach normalnych zdarzeń.

Przykładowo Dolnośląski Urząd Skarbowy w interpretacji z 23 lipca 2004 r. (PP II 443/ 642/149/04) uznał, że „ustawodawca zalicza do dostawy towarów taką umowę leasingu, w której przeniesienie własności następuje w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych w umowie, a skutek w postaci przejścia własności ma być wyrażony bezwarunkowo”.

Operacyjny to nie dostawa

Niezależnie od powyższego, w rozumieniu ustawy o VAT bezpośrednio odnoszącej się do definicji leasingu zawartej w ustawach o podatku dochodowym (art. 7 ust. 9), za dostawę towarów uznaje się zasadniczo podatkowy leasing finansowy i leasing gruntów. Leasing operacyjny w rozumieniu tych ustaw nie może zostać uznany za dostawę towarów nawet wówczas, gdy spełnia wyżej opisane przesłanki.

Wątpliwości przy użytkowaniu wieczystym

Naszym zdaniem odwołanie się w art. 7 ust. 9 ustawy o VAT do ustaw o podatku dochodowym powoduje, że leasing prawa wieczystego użytkowania gruntów nie będzie stanowił dostawy towarów, nie jest bowiem leasingiem w rozumieniu ustaw podatkowych.
Niemniej jednak Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w interpretacji z 15 czerwca 2007 r. (1471/NTR2/443-15/ 07/MZ), powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2007 r. (I FPS 1/06), stwierdził, że jeżeli umowa leasingu użytkowania wieczystego gruntu zawiera bezwarunkową opcję przeniesienia własności, należy uznać ją za dostawę towarów.

Kiedy świadczymy usługę

Umowy leasingu niezaklasyfikowane jako dostawa towarów stają się świadczeniem usług. Świadczeniem usług będzie zatem leasing operacyjny, a także leasing finansowy bądź gruntów, który nie zawiera bezwarunkowej opcji przeniesienia własności.
Do tej grupy należałoby zaliczyć naszym zdaniem także te umowy leasingu, których przedmiotem jest prawo wieczystego użytkowania gruntów.
Ponadto umowy leasingu finansowego zawarte przed wejściem w życie nowej ustawy o VAT (tj. przed 1 maja 2004 r.) i traktowane jako usługa na podstawie starej ustawy o VAT (z 8 stycznia 1993 r.) traktuje się jako usługę do czasu ich rozliczenia.
W takiej sytuacji istotne jest, aby wydanie przedmiotu leasingu nastąpiło przed 1 maja 2004 r., na co zwraca uwagę m.in. interpretacja Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z 9 czerwca 2004 r. (IUSPP/443/25/46/62652/04). Kiedy trzeba zapłacić fiskusowi

Moment powstania obowiązku podatkowego zależy od tego, z jaką formą leasingu mamy do czynienia
Dla umów leasingu zakwalifikowanych jako dostawa obowiązek podatkowy powstanie co do zasady z chwilą wydania towaru. Ponieważ jednak transakcja powinna być udokumentowana fakturą, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej wystawienia, jednak nie później niż w siódmym dniu od dnia wydania towarów.

W ten sposób obowiązek zostanie rozpoznany, gdy przedmiotem dostawy będą grunty niezabudowane. W przypadku dostawy w ramach umowy leasingu budynków i lokali obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dnia od dnia wydania przedmiotu umowy. W praktyce za dzień wydania budynku lub lokalu uznaje się dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.

Rozliczamy z góry

Z powyższego wynika zatem obowiązek wystawienia faktury „z góry”. Powinna opiewać na całą wartość świadczenia, gdyż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest kwota należna, czyli całość wynagrodzenia netto z tytułu nabycia rzeczy stanowiącej przedmiot leasingu, wraz z wszelkimi opłatami wynikającymi z umowy. Finansujący obowiązany jest do zapłaty podatku należnego od całości świadczenia wynikającego z umowy leasingu już w momencie powstania obowiązku podatkowego, mimo że korzystający będzie się z nim rozliczał ratalnie (tak stwierdził Łódzki Urząd Skarbowy w interpretacji z 24 października 2006 r., ŁUS-III-2-443/162/06/ MJS).
Z uwagi na to, że leasing finansowy spełniający określone wymogi stanowi dostawę towarów już w momencie wydania przedmiotu korzystającemu, późniejsze przeniesienie własności nie jest już dostawą towarów.

Faktury za kolejne raty

Dla leasingu operacyjnego oraz leasingu kapitałowego i gruntów niespełniającego wymogów do uznania za dostawę towarów obowiązek podatkowy powstanie na zasadach szczególnych: z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Podobnie będzie w przypadku umów leasingu prawa wieczystego użytkowania gruntów, traktowanych dla celów podatkowych analogicznie do umów najmu i dzierżawy. Z powyższego wynika, że faktury powinny być wystawiane w odniesieniu do poszczególnych rat leasingowych, co powoduje, że finansujący odprowadza podatek sukcesywnie od zafakturowanych rat.

Wykup po zakończeniu umowy

W praktyce po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego często dochodzi do wykupu przedmiotu leasingu przez korzystającego. W takiej sytuacji, odmiennie niż w przypadku leasingu stanowiącego dostawę towarów, dochodzi do zawarcia dodatkowej umowy przeniesienia własności, podlegającej opodatkowaniu VAT. Co więcej, przedsiębiorcy dokonujący takiej dostawy powinni się liczyć z ryzykiem zakwestionowania tej transakcji przez organy podatkowe, które mogą podnieść zarzut, że strony umowy pozornie zawarły umowę leasingu operacyjnego, wykonując w istocie umowę leasingu finansowego (w celu ominięcia przepisów). Niemniej w naszej opinii, jeżeli wykup przedmiotu następuje po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego i wywiązaniu się obu stron ze wszystkich jej warunków, podatnicy mają prawo zawrzeć umowę kupna-sprzedaży.

Obie strony umowy mogą odliczyć VAT naliczony

Zarówno finansujący, jak i korzystający mają prawo odliczyć podatek naliczony przy nabyciu i używaniu leasingowanej rzeczy.

VAT naliczony możemy odliczyć wtedy, gdy towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie stosujemy tej zasady, jeżeli wydatki na nabycie towarów i usług nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (z wyjątkiem, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego).

Regulacja ta nie ogranicza jednak prawa do odliczenia przez finansującego wydatków na nabycie przedmiotu leasingu. Finansujący, który nabywa nieruchomości w celu dalszego oddania w leasing, zachowuje prawo do odliczenia VAT naliczonego. Niezależnie od tego, czy nieruchomość oddana jest w leasing finansowy, czy operacyjny.

W przypadku leasingu operacyjnego prawo do odliczenia u korzystającego nastąpi na zasadach ogólnych. Korzystający będzie zatem sukcesywnie odliczał VAT naliczony od poszczególnych faktur dokumentujących kolejne raty leasingowe w rozliczeniu za okres, w którym daną fakturę otrzymał, lub za okres następny. Warto pokreślić, że przy leasingu operacyjnym nie ma zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia przed wykonaniem usługi. Oznacza to, że w każdym wypadku korzystający może odliczyć VAT w okresie otrzymania faktury lub w następnym.

W leasingu finansowym prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT powstaje, tak samo jak przy leasingu operacyjnym, na zasadach ogólnych. Zatem i w tym wypadku korzystający może odliczyć VAT w okresie otrzymania faktury lub w okresie następnym, z tym że VAT naliczony będzie dotyczył całej wartości leasingu.

Krzysztof Kaczmarek doradca podatkowy, partner w TPA Horwath
Małgorzata Dankowska konsultantka w TPA Horwath

Problemy z zabudowanymi gruntami

Nieruchomości, które mogą być przedmiotem umów leasingu, to m.in. grunty (zabudowane oraz niezabudowane) jak i różnego rodzaju budynki i budowle. Oddanie gruntów niezabudowanych w leasing traktowane jest jako dostawa towarów (o ile spełniają warunki określone w ustawie o VAT). Z kolei leasing budynków i budowli traktowany jest albo jako dostawa towarów, albo świadczenie usług w zależności od rodzaju umowy zdefiniowanej w ustawach o podatku dochodowym. W przypadku budynków będących przedmiotem umowy leasingu operacyjnego będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem usług, z kolei w przypadku budynków będących przedmiotem leasingu finansowego - dostawą towarów, o ile umowa zawierać będzie bezwarunkową opcję zakupu.
Wątpliwości pojawiają się w przypadku leasingu gruntów zabudowanych. Istnieją bowiem dwie możliwości rozliczenia takiej umowy. Po pierwsze, kierując się przepisem, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, można twierdzić, że rodzaj leasingu budynku jest decydujący dla ustalenia sposobu rozliczania leasingu zabudowanego gruntu. Po drugie, powstaje pytanie, jak rozliczyć leasing gruntu zabudowanego, jeżeli brzmienie umowy wskazuje, że leasing gruntu powinien zostać uznany za dostawę towarów, natomiast leasing budynku za świadczenie usług. W takim wypadku rozsądne wydawałoby się potraktowanie poszczególnych aktywów odrębnie.

Argumentów za zastosowaniem drugiego podejścia dostarczają nam ustawy o podatku dochodowym. Ze względu na specyfikę gruntów, które stanowią środki trwałe niepodlegające amortyzacji, stanowią one odrębną kategorię przedmiotu leasingu. Dodatkowo w celu zakwalifikowania umowy jako leasingu w rozumieniu tych ustaw niezbędne jest spełnienie warunku, zgodnie z którym suma opłat leasingowych powinna być równa co najmniej wartości początkowej przedmiotu umowy. W przypadku gruntu zabudowanego wartość początkową ustala się odrębnie dla gruntu i dla posadowionego na nim budynku. Z kolei zgodnie z ustawą o VAT grunty stanowią odrębną od budynków i budowli kategorię towarów. Naszym zdaniem powyższe wskazuje, że możliwe jest odrębne traktowanie budowli i gruntów, na których są one posadowione dla celów klasyfikacji leasingu z perspektywy podatku VAT. Niemniej wydaje się, że w przypadku objęcia zarówno gruntu, jak i budynku jednym rodzajem czynności opodatkowanej łączne potraktowanie obu aktywów dla celów VAT nie powinno
być kwestionowane. *czytelnicy pytają dF odpowiada *

Leasing nie wyklucza jednorazowej amortyzacji

Czy możemy jednorazowo zamortyzować środki trwałe wykorzystywane na podstawie umowy leasingu finansowego?
Tak Przepisy nie ograniczają jednorazowej amortyzacji tylko do tych środków trwałych, które są własnością przedsiębiorcy. Przywilej ten przysługuje także w przypadku składników majątku używanych na podstawie leasingu finansowego. Przy tej formie umowy odpisy amortyzacyjne nalicza leasingobiorca (korzystający). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 czerwca 2006 r. (II FSK 921/05): „Podatnik może amortyzować dla celów podatkowych wyłącznie te środki trwałe, do których przysługuje mu prawo własności. Wyjątki od tej zasady dotyczą jedynie amortyzacji środków trwałych używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego (kapitałowego)”.
Przypomnijmy, że jednorazowa amortyzacja przysługuje przedsiębiorcom rozpoczynającym działalność (w pierwszym roku) oraz tzw. małym podatnikom. Są to firmy, w których przychód ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego VAT) nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym równowartości 800 000 euro. W 2008 r. z preferencji skorzysta podatnik, który w 2007 r. zmieścił się w limicie 3 014 000 zł.
Ustawodawca wprowadził też limit jednorazowych odpisów: rocznie 50 000 euro (w 2008 r. jest to 188 000 zł). Od razu możemy zamortyzować środki trwałe zaliczone do grup 3 - 8 Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej KŚT), oprócz samochodów osobowych. Preferencja nie dotyczy więc wymienionych w grupach 1 i 2 KŚT nieruchomości.
Ulga dotyczy zarówno nowych, jak i używanych składników majątku. Cały odpis można wrzucić w koszty już w miesiącu, w którym wprowadziliśmy środek trwały do ewidencji (albo amortyzować co miesiąc lub co kwartał). Można też oczywiście stosować ogólne zasady amortyzacji.

Niepotrzebna ewidencja przebiegu

Wykorzystuję w firmie samochód osobowy na podstawie umowy leasingu operacyjnego. Czy muszę prowadzić ewidencję jego przebiegu, aby zaliczyć wydatki na eksploatację do kosztów?
Nie W tym wypadku nie obowiązuje limit kilometrówki. Można więc bez ograniczeń zaliczyć do kosztów wydatki na eksploatację leasingowanego samochodu osobowego.
Przypomnijmy, że jeśli przedsiębiorca wykorzystuje na potrzeby działalności samochód osobowy, który nie jest środkiem trwałym, to wydatki na jego eksploatację (paliwo, mycie, naprawy) są kosztem tylko do wysokości limitu. Wylicza się go mnożąc liczbę przejechanych kilometrów (wynikającą z ewidencji przebiegu pojazdu)
przez stawkę za jeden kilometr. Mówi o tym art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT)
.
To ograniczenie będzie miało zastosowanie np. wtedy, gdy wykorzystywane w firmie osobowe auto jest użyczone albo wynajmowane. Jak jednak wynika z art. 23 ust. 3b ustawy o PIT, limit nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu. Wydatki na eksploatację mogą więc być kosztem w całości, oczywiście tylko wtedy, gdy pojazd faktycznie jest wykorzystywany na potrzeby działalności. Potwierdziło to Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach zamieszczonych w Biuletynie Skarbowym nr 6/2007. Potwierdzają to też urzędy, np. Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z 19 marca 2007 r. (1472/ROP1/423-33/07/KM).
—wp

Rzeczpospolita