Kary za błędy w podatkach

Kontynuujemy cykl artykułów omawiających zasady odpowiedzialności karnoskarbowej za nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych. Dzisiaj piszemy o skutkach niezłożenia lub błędnego wypełnienia deklaracji.

Nie złożyłeś deklaracji, możesz mieć kłopoty

Podatnik, który nie składa deklaracji i przez to uchyla się od zapłaty podatku, popełnia wykroczenie lub przestępstwo skarbowe.

Taki czyn zabroniony został opisany w art. 54 kodeksu karnego skarbowego (k.k.s.). Przepis ten umożliwia ukaranie podatnika, który uchylając się od opodatkowania, nie ujawnia właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub też nie składa deklaracji podatkowej, a w wyniku tego naraża podatek na uszczuplenie.

Podatnik się uchyla

Aby można było postawić taki zarzut, niezbędne jest po pierwsze, by poprzez swoje działanie lub zaniechanie podatnik rzeczywiście uchylał się od opodatkowania, czyli całkowicie lub częściowo zrezygnował z obliczenia należnego podatku bądź unikał udziału we wszczętym przez organ postępowaniu podatkowym zmierzającym do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Po drugie, skutkiem takiego zachowania podatnika musi być nieujawnienie przedmiotu lub podstawy opodatkowania bądź niezłożenie deklaracji podatkowej, przy czym w każdym z tych przypadków musi dojść również do narażenia podatku na uszczuplenie.

Gdy nie ma czego ujawniać

Jeśli np. podatnik nie składa deklaracji PIT-36L, w której i tak nie wykazałby żadnych przychodów i kosztów (poza składkami na ubezpieczenie społeczne), bo czasowo miał zastój w działalności gospodarczej, to trudno w takim wypadku mówić o narażeniu jakiegokolwiek podatku na uszczuplenie. Takiemu podatnikowi nie będzie więc można postawić zarzutu popełnienia czynu zabronionego z art. 54 k.k.s. Nie będzie on również narażony na zarzut z art. 56 § 4 k.k.s., który za wykroczenie skarbowe uznaje zaniechanie złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej w terminie wymaganym przez ustawę podatkową nawet wówczas, gdy w ogóle nie doszło do narażenia podatku na uszczuplenie. Jeżeli bowiem deklaracja podatkowa w swojej treści w ogóle nie zawierałaby przedmiotu lub podstawy opodatkowania, to sam fakt jej niezłożenia nie spełnia przesłanek z art. 56 § 4 k.k.s., który mówi o zaniechaniu złożenia deklaracji, przy jednoczesnym ujawnieniu przedmiotu lub podstawy opodatkowania.

Niepełne dane

Podatnik może popełnić czyn zabroniony, o którym mowa w art. 54 k.k.s. również wtedy, gdy złoży wymaganą deklarację podatkową, lecz będzie ona zawierała niepełne dane co do przedmiotu opodatkowania lub też podstawy opodatkowania. Warto zwrócić uwagę, że składając taką deklarację, podatnik naraża się również na postawienie zarzutu z art. 56 § 1 - 3 k.k.s., który przewiduje możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności karnej podatnika podającego nieprawdę w składanej deklaracji podatkowej i przez to narażającego podatek na uszczuplenie.

Zbieg przepisów

Dochodzi w tym wypadku do tzw. zbiegu przepisów. Zgodnie z art. 7 k.k.s., jeśli ten sam czyn (tu: złożenie deklaracji podatkowej zawierającej nieprawdziwe dane) wyczerpuje znamiona określone w dwóch albo więcej przepisach kodeksu (tu: art. 54 i 56 § 1 - 3 k.k.s.), sprawcy przypisuje się tylko jedno przestępstwo skarbowe lub tylko jedno wykroczenie skarbowe na podstawie wszystkich zbiegających się przepisów. Oznacza to, że sprawca karany jest na podstawie tego z przepisów, który przewiduje karę surowszą, a jeśli kary wynikające ze zbiegających się przepisów są takie same, sprawcy wymierzana jest kara wynikająca z tego z przepisów, który najpełniej charakteryzuje jego czyn.

W praktyce jako podstawa pociągania do odpowiedzialności podatnika, który złożył deklarację pomijającą przedmiot lub podstawę opodatkowania, znacznie częściej stosowany jest art. 56 § 1 - 3 k.k.s. Brak informacji o zmianie danych

Dodatkowo przepis ten sankcjonuje takie zachowanie podatnika, które polega na niewypełnieniu obowiązku zawiadomienia właściwego organu o zmianie danych objętych deklaracją lub oświadczeniem.

Pamiętajmy, że pod pojęciem deklaracji podatkowej, zgodnie z art. 3 pkt 5 ordynacji podatkowej, należy rozumieć również zeznania, wykazy lub informacje, do których składania obowiązani są na podstawie przepisów prawa podatkowego podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Z kolei z oświadczeniem mamy do czynienia w postępowaniu podatkowym. Przykładem może tu być postępowanie związane z ostatecznym ustaleniem wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik zobowiązany jest w nim składać oświadczenia zawierające informacje, od których zależy wysokość podatku (m.in. oświadczenie o łącznym opodatkowaniu dochodów z małżonkiem). Podanie nieprawdy w złożonym oświadczeniu również naraża podatnika na pociągnięcie do odpowiedzialności karnoskarbowej z art. 56 § 1 - 3 k.k.s.

Zagrożony podatek

Aby doszło do popełnienia wykroczenia lub przestępstwa skarbowego, w każdym z opisanych przypadków (z wyjątkiem wykroczenia z art. 56 § 4 k.k.s., polegającego na zaniechaniu przez podatnika złożenia deklaracji podatkowej w terminie, mimo ujawnienia przedmiotu lub podstawy opodatkowania) konieczne jest narażenie podatku na uszczuplenie.

W myśl definicji zawartej w art. 53 § 28 k.k.s. należy przez to rozumieć spowodowanie konkretnego niebezpieczeństwa takiego uszczuplenia, co oznacza, że zaistnienie uszczerbku finansowego jest wysoce prawdopodobne, choć nie musi nastąpić.

Zgodnie ze stanowiskiem Sądu Najwyższego (wyrok z 11 lutego 2003 r., IV KKN 21/00): „Narażeniem na uszczuplenie podatku jest przede wszystkim niezadeklarowanie należnej kwoty podatku, od którego uiszczenia sprawca się w ten sposób uchylił, a nadto w szczególności niezgłoszenie właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu opodatkowania, niezgłoszenie danych mogących mieć wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego lub jego wysokości albo podanie takich danych niezgodnie z rzeczywistością oraz nierzetelne prowadzenie ksiąg, a także każde inne działanie prowadzące do powstania różnicy między należną kwotą a wykazaną w zeznaniu podatkowym”.

Nieterminowe wpłaty

W tym samym orzeczeniu SN zwrócił uwagę, że „narażenie podatku na uszczuplenie” nie obejmuje zachowania podatnika polegającego na złożeniu rzetelnej deklaracji podatkowej i braku wpłaty lub braku terminowej wpłaty kwoty należnego podatku. W takim wypadku podatnik może być pociągnięty do odpowiedzialności karnej na podstawie art. 57 k.k.s. Pod warunkiem że niewpłacanie zadeklarowanego podatku ma charakter uporczywy (dotyczy zobowiązań podatkowych wykazanych w więcej niż tylko jednej deklaracji).

Małgorzata Sobońska
Autorka jest adwokatem, partnerem w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy