Wnosisz wkład do spółki, możesz mieć problem z rozliczeniem VAT

Rozporządzenie wykonawcze do ustawy o VAT z 28 listopada 2008 r. nie przewiduje już zwolnienia z VAT dla wkładów niepieniężnych (aportów) wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego. Budziło ono kontrowersje ze względu na obowiązek korekty VAT odliczonego przy zakupie towarów będących przedmiotem aportu. Podnoszono również, że zwolnienie było sprzeczne z przepisami wspólnotowymi (na co zwracała Polsce uwagę Komisja Europejska)
.

Niestety, po jego uchyleniu nie zniknęły kontrowersje wokół opodatkowania aportów. A to ze względu na brak jakiegokolwiek bezpośredniego odniesienia w ustawie o VAT do aportów. Stąd aby poprawnie rozpoznać zasady ich opodatkowania, trzeba zastosować inne niż językowa metody wykładni przepisów, z uwzględnieniem regulacji unijnych dyrektyw.

W pierwszej kolejności należy odpowiedzieć na pytanie, czy wnoszenie aportów podlega VAT jako odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług?

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowana tym podatkiem jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, rozumiane odpowiednio jako:
- przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1) lub
- każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1).

Ustawa o VAT wymienia również szczególne przypadki, kiedy dochodzi do dostawy towarów oraz świadczenia usług. Świadczeniem usług jest m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z ogólnej definicji dostawy towarów i świadczenia usług wynika, że wniesienie wkładu niepieniężnego jest objęte VAT. Aport w postaci rzeczowej powinien być co do zasady uznany za dostawę towaru, a wniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych za świadczenie usługi.

Trzeba jednak pamiętać, że nie każdy aport będzie opodatkowany. Po pierwsze, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Po drugie, VAT nie wystąpi, jeżeli wnoszący aport nie działa w charakterze podatnika (por. orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 4 października 1995 r., C-291/ 92). Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na jej cel lub rezultat. Przy czym działalność gospodarcza obejmuje również czynności wykonane jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy. Wyłączenie to dotyczyć będzie przede wszystkim osób fizycznych wnoszących wkłady niepieniężne w ramach sfery prywatnej.

Jako przykład można tu wskazać wniesienie przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną składników majątku niewykorzystywanego w działalności gospodarczej (np. nieruchomości). Należy uznać, że wniesienie tego rodzaju składnika majątkowego do spółki ma charakter inwestycyjny, a nie gospodarczy, i tym samym pozostaje poza zakresem VAT. Jak stwierdził ETS m.in. w wyroku z 20 czerwca 1991 r. (C-155/94), wykonywanie prawa własności przez posiadacza nie może, samo w sobie, być traktowane jako działalność gospodarcza.

Podobnie rzecz się ma w wypadku osób prawnych, które równolegle prowadzą działalność objętą VAT oraz pozostającą poza zakresem opodatkowania (fundacje, organizacje społeczne, jednostki samorządu terytorialnego). Wykonywanie przez nie praw własności (rozporządzanie rzeczami) poprzez wniesienie do spółki nie zawsze powinno być traktowane jako objęte VAT, jeżeli nastąpiło to w celach inwestycyjnych (lub tezauryzacyjnych).

Idąc dalej należy również przyjąć, że nawet „stuprocentowy” przedsiębiorca, jeżeli wnosi aportem rzecz nie w celu wykreowania nowego podmiotu gospodarczego, który ma pełnić określoną funkcjonalnie rolę w działalności gospodarczej podatnika (w grupie firm powiązanych ), a jedynie w ramach wykonywania czynności właścicielskich polegających na alokacji składników majątku w różne przedsięwzięcia w celach wyłącznie inwestycyjnych (z zamiarem zbycia akcji/udziałów po pewnym czasie) – to taki aport nie powinien być opodatkowany VAT. Każdy taki przypadek wymagałby jednak odrębnej analizy.

Obowiązek podatkowy z tytułu aportu powstaje według ogólnych reguł określonych w art. 19 ustawy o VAT, a więc co do zasady z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Obowiązek podatkowy należy zatem wiązać z momentem faktycznego pokrycia udziałów lub akcji aportem. Pamiętajmy jednak, że w przypadku niektórych spółek do powstania udziału lub wydania akcji może dojść przed faktycznym wniesieniem aportu (wkłady niepieniężne do spółki akcyjnej mogą być wnoszone w ciągu roku po zarejestrowaniu spółki lub podwyższenia kapitału zakładowego). W takich sytuacjach de facto dochodzi do zapłaty całości należności (poprzez utworzenie udziału lub wydanie akcji) przed wydaniem towaru. Nie spowoduje to jednak co do zasady przesunięcia momentu powstania obowiązku podatkowego, albowiem zgodnie z § 10 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, fakturę powinno się wystawić nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano całość lub część należności od nabywcy. Tym samym wykonanie obowiązku wystawienia faktury skutkować będzie powstaniem obowiązku podatkowego. Natomiast gdyby wydanie akcji
następowało częściami, wtedy wprost ma zastosowanie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części, zatem niezależnie od tego, czy podatnik wykona obowiązek w zakresie wystawienia faktury VAT dotyczący tej części należności.

Do aportu stosuje się stawkę właściwą dla towaru lub usługi. Aport może być również zwolniony z VAT na podstawie przepisów działu VIII rozdziału 2 ustawy o VAT oraz przepisów wykonawczych do ustawy. Zwolnienie obejmuje m.in. dostawę towarów używanych (jeśli w stosunku do nich nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT) oraz dostawę budynków i budowli zgodnie z warunkami określonymi w art. 43 ustawy o VAT.

Problemem jest też to, jak w wypadku aportu ustalić podstawę opodatkowania. Jeśli przyjmiemy, że należność za tego rodzaju dostawę towaru lub świadczenie usługi jest określona w naturze (są nią udziały lub akcje spółki), podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku.

Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT przez wartość rynkową rozumie się „całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju”. Gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:
- w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w razie braku ceny nabycia koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
- w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Dodajmy też na koniec, że przyjęcie jako podstawy opodatkowania świadczenia w naturze wartości rynkowej towaru/usługi budzi wątpliwości co do zgodności z dyrektywą 2006/112.

Rafał Iniewski
Autor jest radcą prawnym,
partnerem w In Corpore Banach
Iniewski Stradomski

| Ministerstwo Finansów o aportach Na temat nowych zasad opodatkowania aportów wypowiedziało się również Ministerstwo Finansów w broszurze zamieszczonej na swoich stronach internetowych. Niestety, choć wprowadzone rozwiązania funkcjonują już blisko pięć miesięcy (od grudnia 2008 r.), nie wyjaśnia ona wszystkich wątpliwości. Nie ma w niej np. ani słowa o tym, co przyjąć za podstawę opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki (piszą na ten temat nasi eksperci w tekście powyżej i na stronie obok). Z wyjaśnień MF wynika, że wniesienie aportu jest czynnością odpłatną, opodatkowaną VAT na ogólnych zasadach. Zatem: - aport jest opodatkowany VAT, jeśli ten, kto go wnosi, jest podatnikiem VAT, a „przedmiotem aportu jest czynność podlegająca VAT”, - sposób opodatkowania zależy od tego, co jest przedmiotem aportu (towar czy usługa) – to przesądza m.in. o właściwej stawce VAT (bądź zastosowaniu zwolnienia przedmiotowego), - aport jest dokumentowany fakturą wystawianą na spółkę, do której
wnoszony jest aport (faktura ta powinna odpowiadać ogólnym wymogom stawianym dla faktur VAT i oczywiście może być wystawiona tylko przez podatnika VAT). W grę może też wchodzić zwolnienie podmiotowe (dla drobnych przedsiębiorców, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT). W broszurze podkreślono też, że jeżeli aport jest opodatkowany (a nie zwolniony), wnoszący aport ma prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów wniesionych jako wkład niepieniężny. Gdy podatek ten był wcześniej rozliczany strukturą sprzedaży, w związku z wniesieniem aportu należy sporządzić jednorazową korektę, uznając, że przedmiot aportu w całym pozostałym okresie korekty służy działalności opodatkowanej (lub zwolnionej, gdy aport jest z VAT zwolniony). Anna Koleśnik |
| --- |