Wynagrodzenie wspólnika może być kosztem firmy

Wtedy nie może odliczyć jego wartości. Nie pozwala na to art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o CIT.

Ogólna zasada i wyjątki

Oczywiście przy kwalifikowaniu wydatków do kosztów musimy pamiętać o zasadzie ogólnej: kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wyłączonych przez ustawodawcę. Taki wyjątek to wydatki związane z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów (art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o CIT). Ponadto nie można zaliczać do kosztów świadczeń dla osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji (art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT).

Zatem za koszty uzyskania przychodów (przy założeniu spełnienia ogólnego warunku) należy uznać:

• wydatki związane z wzajemnymi świadczeniami na rzecz udziałowców (akcjonariuszy),
• wydatki dotyczące jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników będących pracownikami spółki (przy takich wydatkach w praktyce rzadko jednak można dopatrzyć się związku z przychodem),
• wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji wypłacane osobom wchodzącym w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych.

Świadczenia jednostronne...

Ani pojęcie "świadczenia", ani tym bardziej "jednostronne świadczenia" nie jest w przepisach podatkowych zdefiniowane. Dlatego też większość komentatorów sięga do kodeksu cywilnego i uważa świadczenie, o którym mowa w ustawie o CIT, za przedmiot stosunku zobowiązaniowego: jest to określone zachowanie dłużnika, które może polegać na pewnym działaniu lub zaniechaniu, stosownie do treści umowy łączącej z wierzycielem. Z kolei jednostronne świadczenie to takie, w którym tylko jedna ze stron jest uprawniona, a druga zobowiązana (obowiązek świadczenia ciąży tylko na jednej stronie).

...albo nierówne

Zatem nie dochodzi do jednostronnego świadczenia w sytuacji, gdy obie strony na podstawie umowy są do czegoś zobowiązane. Drugorzędną kwestią jest tu ocena, czy wartość wymienianych między stronami świadczeń jest taka sama, np. czy w sytuacji gdy udziałowiec wynajmuje spółce biuro, to cena za wynajem rzeczywiście odpowiada warunkom rynkowym. Wydaje się, że ewentualny brak ekwiwalentności świadczeń nie powinien być przeszkodą do zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych. W tym zakresie skuteczniejszymi (z perspektywy organów podatkowych) narzędziami do analizy i ewentualnego zakwestionowania ekwiwalentności świadczeń są przepisy o przychodach z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia oraz regulacje dotyczące transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Wynagrodzenie za usługę

Bez wątpienia z jednostronnym świadczeniem nie będziemy mieli do czynienia w sytuacji, gdy udziałowiec wykonuje jakąś czynność na rzecz spółki tak jak podmiot trzeci. Czyli nie występuje w charakterze udziałowca, np. dostarcza do spółki towary czy też świadczy określone usługi (np. w ramach umowy-zlecenia i bez związku ze stanowiskiem, jakie piastuje w spółce). Wypłacane wówczas przez spółkę wynagrodzenie należy potraktować jako koszt podatkowy (oczywiście z zastrzeżeniem ogólnej zasady zaliczania wydatków do kosztów oraz ograniczeń wynikających z przepisów o transakcjach między podmiotami powiązanymi).

Kiedy nie odliczymy

Kiedy zatem spółka może ponieść koszt w związku ze świadczeniem jednostronnym na rzecz udziałowca? Mogą to być takie wydatki, jak: wynajem samochodu czy mieszkania, opłacanie czesnego za szkołę jego dzieci, ubezpieczenia medycznego czy wakacji. Kosztem oczywiście nie będzie też wynagrodzenie wypłacone za usługi, których faktycznie nie wykonano.

Udziałowiec w zarządzie

Udziałowcy niejednokrotnie zasiadają w zarządzie spółki kapitałowej i pobierają wynagrodzenie związane z zarządzaniem firmą. Warto tu przypomnieć, że zarząd nie jest organem stanowiącym spółki, tylko wykonawczym. Organy stanowiące to przede wszystkim zgromadzenie wspólników, decydujące m.in. o powoływaniu i odwoływaniu organów wykonawczych. Dlatego też członków zarządu udziałowców nie dotyczą ograniczenia, o których mowa w art. 16 ust 1 pkt 38a ustawy o CIT. Ponadto, jeśli są zatrudnieni w spółce, nie stosuje się do niech również ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 38. Oczywiście, nawet jeśli nie są zatrudnieni, a nie pobierają świadczeń jednostronnych, wydatki dotyczące udziałowców (np. ich uposażenie za pełnioną funkcję) będą dla spółki kosztem podatkowym. Dodajmy tu, że powołanie na członka zarządu nie jest jednoznaczne z otrzymywaniem wynagrodzenia za pełnioną funkcję (takie wynagrodzenie może jednak członkowi zarządu zostać przyznane) ani tym bardziej z zawarciem z członkiem zarządu stosunku pracy czy
innej umowy cywilnoprawnej. Umowa o pracę...

W praktyce pojawił się problem, czy w razie nieważności umowy o pracę zawartej przez spółkę z członkiem zarządu (będącym jednocześnie udziałowcem lub akcjonariuszem) wynagrodzenie takiej osoby można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wiele urzędów uważa, że dla możliwości zaliczenia wynagrodzenia członka zarządu do kosztów istotne jest, aby wynikało z ważnego tytułu prawnego. Zgodnie z przepisami prawa spółek handlowych, przy zawieraniu umowy między spółką i członkiem zarządu, konieczne jest, by spółka była reprezentowana przez radę nadzorczą lub pełnomocnika ustanowionego uchwałą zgromadzenia wspólników.

...w spółce jednoosobowej

Jeżeli umowę z udziałowcem, który ma być jedynym członkiem zarządu, chce zawrzeć spółka jednoosobowa, to musi ją podpisać w formie aktu notarialnego. Nawet jednak zakładając, że umowa zostanie zawarta w przepisowej formie, organy podatkowe mogą kwestionować możliwość zaliczenia wynagrodzenia członka zarządu do kosztów. Zgodnie ze stanowiskiem niektórych sądów jedyny wspólnik nie może nawiązać stosunku pracy ze spółką. Nie występuje tu bowiem podporządkowanie pracownika pracodawcy, które jest nieodzowną cechą stosunku pracy.

W spółkach o większej liczbie udziałowców nieważność umowy o pracę może wystąpić np. wtedy, gdy umowa ta nie została zawarta przez pełnomocnika powołanego uchwałą zgromadzenia wspólników lub za pośrednictwem rady nadzorczej.

Nieważna umowa...

Czy jednak nieważność umowy o pracę wyklucza zaliczenie wypłat dla udziałowca członka zarządu do kosztów uzyskania przychodu? Powinno to zależeć od odpowiedzi na pytanie: czy wynagrodzenie wypłacane członkowi zarządu będącemu jednocześnie wspólnikiem jest świadczeniem jednostronnym? Zgodnie z niektórymi orzeczeniami sądowymi, jeżeli spółka poniosła wydatki związane z dokonywaniem świadczeń na rzecz udziałowca (akcjonariusza) niebędącego pracownikiem, dopiero stwierdzenie, że świadczenia te miały charakter jednostronny, upoważnia do niezaliczenia wydatków do kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o CIT. Zdaniem niektórych sądów błędem jest twierdzenie, że skoro nieważna umowa o pracę między spółką i udziałowcem nie stanowiła tytułu prawnego do wypłaty wynagrodzenia, to świadczenie spółki na rzecz udziałowca było jednostronne. Uznanie, że umowa o pracę była nieważna, nie zamyka ponadto drogi do przyjęcia, że w jej ramach istniały elementy innych umów cywilnoprawnych, np. zlecenia czy o dzieło.
Wydatki spółki z tytułu takich umów mogłyby być uznane za koszt na postawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, o ile czynności udziałowca wykonywane na podstawie takiej umowy mogły mieć wpływ na przychody spółki.

...nie wyklucza kosztu

Przykładowo w wyroku z 28 lipca 2005 r. (FSK 1720/04) NSA podkreślił, że "do wyłączenia wydatków poniesionych na rzecz takich udziałowców (niebędących pracownikami) z kosztów uzyskania przychodu nie jest wystarczające tylko ustalenie, że udziałowiec ten nie był pracownikiem, albowiem wiążąca go ze spółką umowa o pracę była nieważna. (...) jednostronne świadczenie spółki na rzecz udziałowca w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o CIT to takie, któremu nie odpowiada wzajemne świadczenie udziałowca na rzecz spółki zrealizowane także w ramach nieważnej umowy o pracę".

Jeśli więc nawet umowa jest nieważna, to wydaje się, że wynagrodzenie należy potraktować jako ekwiwalent za rzeczywiście świadczoną pracę związaną z pełnieniem funkcji członka zarządu. Wynagrodzenie takie powinno być więc zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Co więcej, gdyby członek zarządu nie był jednocześnie udziałowcem, wypłata taka byłaby kosztem (przy spełnieniu ogólnych warunków).

Czy trzeba podzielić

Odmienne zdanie w tej sprawie wyraził jednak NSA w wyroku z 14 marca 2007 r. (II FSK 377/06). Sąd uznał, że wynagrodzenie wypłacone jedynemu udziałowcowi za sprawowanie zarządu spółki było świadczeniem jednostronnym, gdyż "jego beneficjentem miała być osoba i bez niego uprawniona i obowiązana do prowadzenia spraw własnej spółki".

Czy oznacza to, że należałoby podzielić czynności wykonywane przez udziałowca członka zarządu na czynności zwykłego zarządu i wykraczające poza ten zakres? Dotychczasowe poglądy w orzecznictwie nie pozwalają na jasną odpowiedź. Naszym zdaniem zarówno wynagrodzenie dotyczące dodatkowych usług (takich jak obsługa klientów, prowadzenie zakładu, promocja towarów), jak i pracy polegającej na bieżącym zarządzie powinno być kosztem podatkowym spółki. W sytuacji gdy doszło do nieważności umowy o pracę zawartej z udziałowcem, należy argumentować, że praca została faktycznie należycie wykonana i wydatek na wynagrodzenie jest związany z przychodem spółki. Zakładamy tu, że nieważność umowy nie wynikła z tego, że podatnik działał z zamiarem czerpania korzyści z czynności prawnych, które zostały uznane za nieważne z uwagi na sprzeczność z ustawą albo z uwagi na to, że miały na celu obejście przepisów.

Maria Kukawska
doradca podatkowy, menedżer w Accreo Taxand
Monika Ławnicka
konsultantka w Accreo Taxand

"Rzeczpospolita" objęła patronat medialny nad konkursem wiedzy podatkowej "Taxand Challenge" adresowanym do studentów, organizowanym przez spółkę doradztwa podatkowego i europejskiego Accreo Taxand. Dziś publikujemy kolejny z artykułów, na których oparte są pytania konkursowe. Szczegółowe informacje o konkursie, dodatkowe materiały, wyroki i literatura są dostępne na stronie internetowej konkursu www.taxandchallenge.pl.