Optymalizacja podatkowa

PRZEKSZTAŁCENIA | Spółki, które chcą odroczyć moment powstania przychodu przy zbyciu przedsiębiorstwa, powinny zastanowić się nad jego aportem. Może on być jednak niekorzystny podatkowo dla nabywcy.

Chcesz później zapłacić podatek, wnieś aportem, zamiast sprzedawać

Aport przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) zamiast sprzedaży umożliwi odroczenie momentu opodatkowania „cichych rezerw” (tzn. różnicy między wartością rynkową a księgową zbywanych składników majątkowych) do dnia sprzedaży udziałów objętych w zamian za wkład.

Pamiętaj o fiskusie

Opodatkowanie jest nierzadko czynnikiem determinującym wybór określonego wariantu przejęcia majątku przedsiębiorstwa. Przy przeniesieniu własności składnika majątkowego (w tym przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) zwykle inny interes podatkowy ma nabywca, a inny zbywca. Z perspektywy nabywcy istotna jest przede wszystkim możliwość „wrzucenia w koszty” ceny nabycia (w szczególności ma to miejsce poprzez odpisy amortyzacyjne od nabywanych składników majątku), natomiast dla zbywcy – „neutralizacja” dochodu do opodatkowania. Wariant kompromisowy wypracowywany jest w drodze negocjacji stron transakcji.

Daninę od nadwyżki...

W razie sprzedaży przedsiębiorstwa opodatkowana jest (na zasadach ogólnych 19 proc.) nadwyżka ceny sprzedaży (pomniejszonej o jej koszty) nad wartością przedsiębiorstwa spółki wynikającą z ksiąg. Dochód ze sprzedaży związany jest zwykle z ujawnieniem cichych rezerw zawartych w majątku zbywanego przedsiębiorstwa i ewentualnie z wystąpieniem dodatniej wartości firmy.

...można odroczyć

W przypadku wniesienia przedsiębiorstwa spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT u zbywcy nie jest przychodem nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w formie przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Przychód powstaje dopiero w momencie zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport w tej postaci. Kosztem uzyskania przychodu jest wówczas wartość przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia (art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT). Tak więc przy wniesieniu przedsiębiorstwa aportem następuje odroczenie opodatkowania dochodu do momentu zbycia objętych udziałów (akcji).

Przykład

Sp. z o.o. Alfa postanowiła zmienić przedmiot swojej działalności gospodarczej z dystrybucyjnej na produkcyjną. Dlatego zamierza zbyć funkcjonujące przedsiębiorstwo. Ponadto w związku z nakładami na przeprofilowanie działalności spółka spodziewa się, że w kolejnym roku powstanie u niej strata podatkowa. Wartość przedsiębiorstwa Alfa została ustalona na poziomie 3,5 mln zł (wartość rynkowa). Księgowa wartość składników majątkowych (aktywa netto) wynosi 2,5 mln zł. Sprzedaż przedsiębiorstwa spowoduje zasadniczo obowiązek zapłaty podatku dochodowego w wysokości 190 000 zł (19 proc. x 1 000 000 zł).

W takiej sytuacji można zarekomendować spółce Alfa następujące rozwiązanie: zamiast sprzedaży wnosi przedsiębiorstwo aportem do spółki kapitałowej założonej przez nabywcę, a objęte w zamian za wkład niepieniężny udziały (odpowiadające wartości aktywów netto wnoszonego przedsiębiorstwa) sprzedaje w roku prognozowanego powstania straty podatkowej. W celu zabezpieczenia interesów nabywcy już w roku wniesienia aportu może zostać zawarta odpowiednia umowa przedwstępna kupna-sprzedaży udziałów oraz odpowiednio ukształtowana umowa spółki otrzymującej aport.

Ustalamy wartość początkową

Jakie będą skutki podatkowe transakcji u nabywcy? Przy nabyciu przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) w drodze kupna łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi zgodnie z art. 16g ust 10 ustawy o CIT:

- suma ich wartości rynkowej, jeżeli wystąpi dodatnia wartość firmy, tj. dodatnia różnica między ceną nabycia a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa z dnia kupna,

- różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi, jeżeli nie wystąpi dodatnia wartość firmy.

Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uwzględniamy wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, o ile jednak nie odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowej (art. 16g ust. 12 w powiązaniu z art. 14 ustawy o CIT).

Jeśli dodatnia wartość firmy nie wystąpi, wykazana różnica może być, naszym zdaniem, podzielona na poszczególne środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne proporcjonalnie do ich wartości rynkowej. Przy ustalaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uzasadnione jest uwzględnianie (przez włączanie do tej wartości) przejmowanych zobowiązań (patrz definicja składników majątkowych w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy o CIT).

Kiedy szybciej

W warunkach określonych w art. 16j ust. 1 – 3 ustawy o CIT podatnicy mogą zastosować indywidualne stawki amortyzacyjne do środków trwałych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa (tak pismo Ministerstwa Finansów z 12 września 2000 r., PB H/2456/A033/00/75).

Z kolei wartość firmy powstała przy nabyciu przedsiębiorstwa w drodze kupna podlega amortyzacji (art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT), przy czym okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie może być krótszy niż pięć lat.

Czy można ujawnić

Zgodnie z literalnym brzemieniem art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych można dokonywać tylko od ujawnionych środków trwałych. Przepis ten pomija wartości niematerialne i prawne. Jednak przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z 15 marca 2007 r. (III SA/Wa 3857/06) stwierdził: „Nie ma żadnych racjonalnych powodów, dla których ujawnione na skutek błędu w wycenie takie składniki majątku jak wartości niematerialne i prawne (wartość firmy) nie mogłyby podlegać amortyzacji tylko dlatego, że zostały ujawnione w ewidencji w okresie późniejszym. Przemawia za tym brzmienie art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Z brzmienia przepisu art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT nie wynika zakaz amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych”.

Przy aporcie kontynuacja

Od 1 stycznia 2007 r. przy wniesieniu przedsiębiorstwa w postaci wkładu niepieniężnego obowiązują zmienione (na niekorzyść podatników) zasady wyceny składników majątkowych u nabywcy. Obowiązująca do końca 2006 r. możliwość wyceny majątku według wartości rynkowych została zastąpiona zasadą kontynuacji. Oznacza to, że wycena składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa następuje według wartości początkowych zawartych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zbywcy (art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 ustawy o CIT).

Należy też pamiętać, że nie są kosztami podatkowymi odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych w tej części, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego (art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT), co też jest niekorzystne dla nabywcy. Trzeba więc liczyć się z tym, że podczas negocjowania transakcji nabywca będzie dążył do tego, aby w cenę „wkalkulować” negatywne skutki podatkowe po jego stronie.

Autorzy są doradcami
podatkowymi w Roedl, Jamroży,
Majchrowicz-Bączyk,
Smagowicz-Tokarz

Kancelaria Prawna sp.k.

Marcin Jamroży
Marcin Sobieszek
Rzeczpospolita