Jak się bronić w czasie kontroli podatkowej

Tym bardziej że pracownicy urzędu mogą rozpocząć kontrolę spontanicznie, na tzw. legitymację.

Kiedy jest to możliwe? Wtedy, gdy okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne podjęcie czynności kontrolnych. Przepisy wymieniają tu dwie sytuacje: gdy istnieje ryzyko utraty materiału dowodowego lub uzasadnione prawdopodobieństwo popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Ale wymieniają tylko przykładowo, a pojęcie „okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne podjęcie kontroli” daje urzędom duże pole manewru.

Najczęściej spontaniczna kontrola zaczyna się wtedy, gdy podatnik zostaje przyłapany na gorącym uczynku, np. gdy sprzedawca nie wydaje paragonu z kasy fiskalnej.

Kontrolę można rozpocząć w obecności pracownika (lub innej osoby wykonującej w miejscu kontroli czynności na rzecz sprawdzanego, np. zleceniobiorcy).

Początkiem „normalnej” kontroli jest doręczenie upoważnienia. Ten dokument określa jej zakres. Jeżeli więc dotyczy VAT, to nie można przy okazji weryfikować podatku dochodowego.

Upoważnienie trzeba dostarczyć także wtedy, gdy kontrola zaczęła się na legitymację. Jeśli urzędnicy nie zrobią tego w ciągu trzech dni, dokumenty z czynności kontrolnych nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Chyba że nie można ustalić danych identyfikujących kontrolowanego (wtedy upoważnienie doręczane jest dopiero po ich ustaleniu).

Przedstawicieli fiskusa nie musimy podejmować osobiście. Możemy zgłosić naczelnikowi urzędu skarbowego (właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym) swojego reprezentanta. Jeżeli tego nie zrobimy, po wszczęciu kontroli musimy wskazać przedstawiciela na czas naszej ewentualnej nieobecności.

Jeśli w firmie nie ma właściciela albo jego przedstawiciela, kontroler wysyła mu wezwanie. Powinien się stawić w miejscu kontroli po upływie siedmiu dni od dnia jego doręczenia. Jeśli tego nie zrobi, po tym terminie kontrola i tak się rozpocznie. Chyba że nie ma takiej „fizycznej” możliwości, np. kontrolujący nie może dostać się do dokumentów. Wtedy kontrolę trzeba zawiesić.

Kontrola kończy się w dniu doręczenia protokołu. Musi on zawierać ocenę prawną sprawy. Przedsiębiorca dowie się więc, jakie fiskus wykrył nieprawidłowości. Potem ma 14 dni na złożenie zastrzeżeń i wyjaśnień oraz wskazanie nowych dowodów. Warto to zrobić, bo inaczej przyjmuje się, że nie kwestionuje ustaleń kontroli. Urząd musi ustosunkować się do naszych wątpliwości (ma na to także 14 dni).

Zastrzeżenia do protokołu mogą jednak spowodować ponowne wszczęcie kontroli. Jak czytamy w wyroku NSA z 16 listopada 2005 r. (I FSK 236/05): „Skoro kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może (...) złożyć zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe, to przyjąć należy, że skorzystanie przez kontrolowanego z takich możliwości daje jednocześnie organowi uprawnienie do przeprowadzenia dalszych czynności kontrolnych, dla realizacji których nie jest wcale wymagane nowe upoważnienie, skoro czynności te stanowią kontynuację czynności kontrolnych rozpoczętych w oparciu o pierwotne upoważnienia naczelnika urzędu skarbowego”.

O tym jak kwestionować ustalenia kontrolerów, pisaliśmy szerzej w DF z 2 sierpnia 2007 r.

Urząd może również zbadać dokumenty naszego kontrahenta (tzw. kontrola krzyżowa). Jeśli więc faktura, z której odliczyliśmy VAT, budzi wątpliwości, kontrolujący może sprawdzić, czy pokrywa się z tym, co jest u wystawcy. Robi to jednak w ramach czynności sprawdzających.

Fiskus może też ponownie zweryfikować nasze rozliczenie, jeśli poprzednio nie znalazł żadnych nieprawidłowości. Jak podkreślił NSA w wyroku z 25 lutego 1998 r. (III SA 1863/98): „okoliczność, że w toku uprzednich kontroli nie kwestionowano (wadliwie) dokonanych przez podatnika odliczeń, nie ma wpływu na ocenę legalności decyzji opartej na należycie zastosowanych przepisach”.

Przemysław Wojtasik

| FISKUS MA SPORE UPRAWNIENIA Przepisy dają spore możliwości kontrolującym. Są oni uprawnieni do: * wstępu do budynków, lokali lub innych pomieszczeń, a w określonych przypadkach także do mieszkania kontrolowanego, * żądania wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli, * żądania okazania majątku i umożliwienia jego oględzin, * dostępu do ksiąg w siedzibie kontrolowanego albo w miejscu ich prowadzenia lub przechowywania, * legitymowania, * żądania złożenia oświadczenia o majątku kontrolowanego, * zabezpieczania zebranych dowodów, * żądania udostępnienia akt, ksiąg i dokumentów (oraz innych materiałów) związanych z kontrolą, sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i pobierania danych w formie elektronicznej oraz wydania ich za pokwitowaniem, * przesłuchiwania kontrolowanego, osób upoważnionych do reprezentowania lub prowadzenia jego spraw, pracowników oraz współpracowników, świadków, * żądania przeprowadzenia spisu z natury, * korzystania z opinii biegłych, * przeglądania akt postępowania
przygotowawczego i sądowego, akt spraw sądowych, dokumentów zawierających informacje stanowiące tajemnicę państwową, służbową lub zawodową oraz sporządzania z nich notatek i odpisów, * wstępu na teren kontrolowanego i poruszania się po nim bez przepustki (na podstawie legitymacji służbowej) i bez obowiązku poddania się rewizji osobistej (z zachowaniem jednak zasad bezpieczeństwa i higieny pracy), * żądania wydania próbek towarów, * korzystania z pomocy policji, straży miejskiej lub granicznej. |
| --- |

Przedsiębiorca może uczestniczyć w czynnościach kontrolnych. Nie warto z tego uprawnienia rezygnować, bo lepiej wiedzieć, co zamierza fiskus.

Kontrolujący mają spore możliwości. Mogą analizować i kopiować księgi i dokumenty, sprawdzać firmowe lokale, zabezpieczać dowody, przesłuchiwać pracowników.

W tych wszystkich czynnościach może uczestniczyć właściciel firmy albo wskazana przez niego osoba. W czasie kontroli warto zresztą wyznaczyć osobę odpowiedzialną za kontakty z urzędnikami, podpytywani przez nich pracownicy mogą bowiem udzielić niedokładnych, a nawet sprzecznych informacji.

Oczywiście możemy też sami wychodzić z inicjatywą i wnioskować o przeprowadzenie dowodu, np. o przesłuchanie świadka albo skorzystanie z opinii biegłego. Kontrolerzy powinni ten wniosek uwzględnić, jeżeli ma znaczenie dla sprawy. Jeśli tego nie zrobią, mamy podstawę do uchylenia ich rozstrzygnięcia.

Warto też prowadzić rejestr przekazanych kontrolerom dokumentów, a na ich pytania odpowiadać pisemnie. I zwracać uwagę na to, co im dajemy, np. opinie doradców wskazujące na zagrożenia związane z daną transakcją mogą być dobrą podpowiedzią dla przedstawicieli fiskusa.

Czy musimy wyjaśniać wszystkie wątpliwości kontrolerów? Wydaje się, że tak, bo dzięki temu możemy przekonać ich do swoich racji i uniknąć części zarzutów. Niektórzy eksperci zalecają jednak zostawienie mocnych argumentów dopiero na postępowanie odwoławcze.

Jak twierdzą autorzy książki „Podatnik w postępowaniu podatkowym” (pod redakcją A. Mariańskiego, C.H. Beck 2006), podatnicy często naiwnie wierzą, że ich wyjaśnienia przekonają kontrolujących. Tymczasem przedstawiciele fiskusa mają jasno wyznaczony cel kontroli i nie zamierzają od niego odstępować.

| zdaniem eksperta Jarosław Worwa, doradca podatkowy, właściciel kancelarii we Wrocławiu Przedsiębiorca powinien aktywnie uczestniczyć w kontroli podatkowej, wyjaśniać wątpliwości, składać wnioski dowodowe i zgłosić zastrzeżenia do końcowego protokołu. Jeśli tego nie robi, przyjmuje się, że zgadza się z ustaleniami urzędu. Może oczywiście je kwestionować w późniejszym postępowaniu, ale jest to trudniejsze. Poza tym bierne zachowanie podatnika podczas kontroli jest źle oceniane przez sądy. Pojawia się bowiem naturalne pytanie: dlaczego zmienił zdanie, skoro w czasie kontroli nie negował poczynań fiskusa? Dlatego zalecam aktywną postawę na tym etapie. Oczywiście z przestrzeganiem określonych reguł, przede wszystkim pisemności. Wątpliwości urzędników nie można wyjaśniać w trakcie luźnych rozmów, wyciągają bowiem z nich własne, niekoniecznie korzystne dla podatnika, wnioski. Musimy też pamiętać, że kontrolujący mogą działać tylko na podstawie przepisów. Jeśli więc wysuwają jakieś żądanie, wymagajmy od nich
podania jego podstawy prawnej. Przykładowo: art. 287 § 4 ordynacji podatkowej mówi, że pracownicy muszą udzielić wyjaśnień „w zakresie wynikającym z wykonywanych czynności lub zadań”. Kontrolujący nie mogą więc wypytywać o okoliczności transakcji księgowej, której obowiązkiem jest tylko zewidencjonowanie faktury. Mogą natomiast przesłuchać ją jako świadka, lecz za wiedzą i przy udziale przedsiębiorcy lub jego pełnomocnika. |
| --- |

Kontrola może trwać cztery albo osiem tygodni. Tak wynika z przepisów. Ale limity nie dotyczą pracowników urzędu kontroli skarbowej.

O ograniczeniach mówi ustawa o swobodzie działalności gospodarczej (dalej usdg). Kontrola u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać:

• 4 tygodni – w przypadku mikroprzedsiębiorców oraz przedsiębiorców małych i średnich (ich definicje znajdziemy w rozdziale 7 usdg),
• 8 tygodni – w przypadku pozostałych przedsiębiorców. Nie można też w tym samym czasie prowadzić więcej niż jednej kontroli.

Do szybkiego zakończenia wizyty u podatnika mobilizuje też ordynacja podatkowa. Art. 284b mówi o tym, kiedy trzeba kontrolę skończyć – bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu.

Jeżeli kontroler zamierza go przekroczyć, powinien uprzedzić przedsiębiorcę, podając przyczyny i wskazując nowy termin. Gdy tego nie zrobi, dokumenty z czynności przeprowadzonych po czasie nie mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym.

Na wydłużenie kontroli zezwala także art. 83 ust. 3 usdg. Przedsiębiorcę trzeba jednak powiadomić o przyczynach opóźnienia i wskazać nowy termin. Ponadto urząd może ponownie odwiedzić podatnika (nie zważając na ograniczenia), jeśli kontrola wykazała rażące naruszenie przepisów.

Przepisy przewidują jednak wiele wyjątków od reguł określonych w usdg. Przykładowo ograniczeń czasu i ilości kontroli nie stosuje się, gdy „odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ”. Wynika z tego, że gdy kontrolę podatkową prowadzi urząd kontroli skarbowej, nie musi się przejmować limitami czasowymi.

Potwierdził to minister finansów w piśmie z 18 sierpnia 2008 r. (odpowiedź na interpelację poselską nr 4591). Czytamy w nim: „W art. 82 ust. 1 pkt 3 oraz art. 83 ust. 2 pkt 3 usdg uregulowano wyjątki od ogólnych zasad, zgodnie z którymi ograniczeń co do czasu trwania oraz ilości kontroli nie stosuje się w przypadku, gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ. Zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe. W ramach (w toku) wszczętego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może przeprowadzić kontrolę podatkową (art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej). W związku z powyższym norma prawna zawarta w art. 13 ustawy o kontroli skarbowej wypełnia dyspozycje z art. 82 ust. 1 pkt 3 i art. 83 ust. 2 pkt 3 usdg”.

Nie oznacza to jednak, że pracownicy urzędu kontroli skarbowej mogą bez ograniczeń czasowych korzystać z gościnności przedsiębiorcy (patrz ramka: zdaniem eksperta). W wyroku z 29 października 2007 r. (III SA/Wa 1221/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził bowiem: „wobec nieuregulowania w szczególny sposób w przepisach ustawy o kontroli skarbowej czasu trwania postępowania kontrolnego w kwestii tej odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy ordynacji podatkowej zawarte w art. 139”.

| zdaniem eksperta Mirosława Przewoźnik-Kurzyca, radca prawny w Kancelarii Prawniczej Salans Pracowników urzędu kontroli skarbowej nie dotyczą limity z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednak, że nie obowiązują ich żadne terminy. Art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej mówi bowiem, że w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy ordynacji podatkowej. Z art. 139 § 1 ordynacji podatkowej wynika natomiast, że załatwienie sprawy powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W przypadku kontroli skarbowej chodzi o dzień wszczęcia postępowania kontrolnego, tj. doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu tego postępowania. Oczywiście urzędy mogą te terminy przedłużać, zawiadamiając o tym podatnika i wskazując przyczyny ich niedotrzymania (oraz nowy termin załatwienia sprawy). Trzeba też
pamiętać, że do terminów tych nie wlicza się np. „opóźnień z przyczyn niezależnych od organu”, co de facto oznacza, że postępowanie może się wydłużyć także o takie opóźnienia. |
| --- |

*Urząd kontroluje kontrahenta i chce też sprawdzić niektóre moje faktury. Czy jeśli wykryje w nich błąd, mogę złożyć korektę deklaracji? *
Tak. Kontrola krzyżowa nie wyklucza możliwości skorygowania deklaracji. Ograniczenia dotyczą tylko podatników, wobec których toczy się kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (wyrok z 13 kwietnia 2004 r., I SA/Łd 620/03), czynności sprawdzające (w ramach których odbywa się kontrola krzyżowa) nie są tożsame z kontrolą podatkową, nie są więc przeszkodą do korekty deklaracji. Oczywiście musimy pamiętać, że sprawdzanie dokumentów może przerodzić się w kontrolę podatkową. Potwierdza to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2003 r. (I SA/Łd 1849/2001), w którym czytamy: „Tego rodzaju kontrola nie wyklucza możliwości przeprowadzenia u podatnika następnej kontroli (podatkowej czy skarbowej), mającej na celu kompleksowe zbadanie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku za dany okres, a następnie wydania decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej; właśnie spostrzeżenia poczynione w czasie takiej
fragmentarycznej kontroli mogą być sygnałem dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej do przeprowadzenia pełnej kontroli działalności podatnika”.

*Czy mogę skorygować deklarację VAT po kontroli podatkowej urzędu skarbowego? *
Deklaracji nie można korygować w czasie kontroli urzędu skarbowego, można to jednak zrobić po jej zakończeniu. Przepisy wprowadzają jednak wyjątek dla deklaracji VAT. Chodzi o art. 81b § 3 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zasady „uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej” nie stosuje się w zakresie VAT. Czy oznacza to, że firma, w której urząd skarbowy sprawdzał VAT, nie może już poprawić swoich błędów za weryfikowany okres? Może to zrobić, jeśli kontrola nie stwierdziła nieprawidłowości – tak wynika z pisma Ministerstwa Finansów z 8 sierpnia 2005 r. (SP 1/618/8012-110-2024/05/EB). Także w piśmie z 25 kwietnia 2008 r. (odpowiedź na interpelację poselską nr 2447) minister finansów stwierdził, że ordynacja podatkowa „wyłącza prawo do skorygowania deklaracji w podatku od towarów i usług w zakresie objętym ustaleniami (oceną prawną) protokołu kontroli, które następnie mogą być przyczyną wszczęcia postępowania podatkowego”.

Jednak zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (wyrok z 5 sierpnia 2008 r., I SA/Łd 149/08, opisywaliśmy go w DF z 28 sierpnia br.) polskie przepisy nie mogą ograniczać prawa do korekty deklaracji VAT, gdyż takie uprawnienie wynika z unijnej dyrektywy. Sąd podkreślił, że możliwość skorygowania deklaracji VAT przysługuje niezależnie od wszczęcia postępowania kontrolnego. Art. 20 ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy (obecnie art. 184 dyrektywy 2006/112/WE) nie ogranicza bowiem prawa do korekty.

Jak czytamy w wyroku: „Jeżeli natomiast chodzi o uprawnienie strony do złożenia korekty, to w ocenie sądu po stronie podatniczki nie występowały ograniczenia w tym zakresie. W szczególności przepis art. 81b § 3 ordynacji podatkowej nie mógł stanowić podstawy do limitowania prawa do korekty, a to z następujących przyczyn. Prawo do korekty deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług także regulowane jest w przepisach szóstej dyrektywy. Przepis art. 20 ust. 1 lit. a dyrektywy, również podlegający bezpośredniemu stosowaniu, nie ogranicza podatnika podatku VAT w korzystaniu z możliwości korygowania deklaracji podatkowej. W szczególności zaś nie ustanawia przeszkody w korzystaniu z prawa do korekty w postaci kontroli podatkowej. Tym samym przyjąć należy, że możliwość skorygowania deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług przysługiwała skarżącej niezależnie od wszczęcia postępowania kontrolnego. Przepis art. 86 ust. 15 ustawy o VAT w związku z art. 81b § 3 ordynacji podatkowej nie powinien w takiej
sytuacji znajdować zastosowania, a w miejsce tych przepisów stosować należy art. 18 ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy i przyjąć, że limitowanie uprawnienia podatnika do złożenia korekty deklaracji nie może zachodzić w podatku od towarów i usług”.

Nie ma natomiast wątpliwości, że przedsiębiorca może poprawić deklarację VAT po wizycie urzędu kontroli skarbowej. W ustawie o kontroli skarbowej nie ma ograniczeń przewidzianych w ordynacji podatkowej. Jak czytamy w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów z 13 lutego 2007 r. (AP13-8012/62/PZ/07/274): „Art. 14c ustawy o kontroli skarbowej kompleksowo reguluje kwestię korygowania deklaracji po zakończeniu kontroli skarbowej, w tym korygowania deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług. Oznacza to, że art. 81b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa nie ogranicza prawa do korekty tych deklaracji po zakończeniu kontroli skarbowej, która wykazała nieprawidłowości”.

Czy pracownicy urzędu skarbowego mogą przeprowadzić kontrolę krzyżową w miejscu prowadzenia mojej działalności?
Nie. Muszą w tym celu wezwać czytelnika do urzędu. Przepis mówiący o kontroli krzyżowej, tj. art. 274c, umiejscowiony jest w dziale V ordynacji podatkowej zatytułowanym „Czynności sprawdzające”. Wynika z niego, że urząd w związku z prowadzonym postępowaniem lub kontrolą podatkową może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów (w zakresie objętym kontrolą) w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych należy sporządzić protokół.

Pracownicy urzędu skarbowego mają prawo wstępu do miejsca, w którym przedsiębiorca prowadzi działalność, jeżeli przeprowadzają u niego kontrolę podatkową, o której mówią przepisy działu VI ordynacji podatkowej. Tymczasem czynności wykonywane przez organ podatkowy na podstawie art. 274c nie są kontrolą podatkową. Nie ma żadnych podstaw do tego, aby pracownicy urzędu skarbowego sprawdzali dokumenty dotyczące kontrolowanego podatnika w miejscu prowadzenia działalności przez jego kontrahenta. Wykonywane przez nich czynności nie są bowiem kontrolą podatkową.

Żądanie okazania odpowiednich dokumentów skierowane do kontrahenta kontrolowanego podatnika powinno być przekazane na piśmie, a samo okazanie – co do zasady – odbyć się na terenie urzędu skarbowego. Pracownicy urzędu mogliby zapoznać się z interesującą ich dokumentacją np. w firmie wezwanego jedynie wtedy, gdy z powodu choroby, kalectwa lub innej ważnej przyczyny nie mógłby się on stawić w urzędzie. Jedynie więc stan zdrowia lub obiektywne inne losowe przyczyny dotyczące kontrahenta mogą uzasadnić weryfikowanie dokumentów poza urzędem skarbowym.

Także Ministerstwo Finansów w piśmie z 12 lipca 2005 r. (SP1/768/033-235/1584/04/AA) stwierdziło, że kontrola krzyżowa odbywa się w urzędzie, a w wezwaniu trzeba wskazać, czy kontrahent musi przedłożyć dokumenty osobiście (lub przez pełnomocnika), czy też może je przesłać.

Andrzej Biedacha, doradca podatkowy w Kancelarii Doradztwa Podatkowego Tax w Lublinie