Jednorazowa amortyzacja to większe koszty i mniejszy podatek

Jednorazowa amortyzacja może się nie opłacać jednak tym, którzy ponoszą straty podatkowe i nie zdążą ich rozliczyć w okresie osiągania przychodów.

Część majątku rozliczamy dłużej

Jednorazowo możemy zamortyzować środki trwałe zaliczone do grup 3 – 8 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), oprócz samochodów osobowych. Preferencja nie dotyczy więc wymienionych w grupach 1 i 2 KŚT nieruchomości. Nie rozliczymy w ten sposób także wartości niematerialnych i prawnych. Przypomnijmy, że mogą to być m.in. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, know-how. Jak czytamy w piśmie ministra finansów z 29 stycznia 2008 r. (odpowiedź na interpelację poselską nr 359): _ wartości niematerialne i prawne stanowią odrębną od środków trwałych grupę aktywów majątku przedsiębiorstwa (...) do których nie ma zastosowania przepis dotyczący jednorazowych odpisów amortyzacyjnych (...) jednorazowych odpisów amortyzacyjnych podatnicy mogą dokonywać wyłącznie od środków trwałych zaliczonych do grup 3 – 8 Klasyfikacji Środków Trwałych (kotły i maszyny energetyczne, maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania, specjalistyczne maszyny, urządzenia i aparaty, urządzenia techniczne, środki transportu,
narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie) – z wyłączeniem samochodów osobowych _.

Pamiętaj o limicie

Ustawodawca wprowadził limit jednorazowych odpisów – rocznie 50 000 euro (w 2008 r. jest to 188 000 zł). Przy czym nie wlicza się do niego odpisów od składników majątku, których wartość nie przekracza 3500 zł.

W ramach tego limitu możemy rozliczyć kilka środków trwałych. Na dodatek firmy, które są małymi podatnikami, w następnym roku mają nowy limit. Potwierdza to interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 7 lipca 2008 r. (IP-PB3-423-707/ 08-2/JG), w której czytamy: _ jeżeli spółka w kolejnych latach będzie spełniała definicję małego podatnika, każdego roku będzie mogła dokonać jednorazowych odpisów do łącznej wysokości 50 000 euro. Nie ma przy tym znaczenia ilość środków trwałych, od których podatnik dokonał takich specjalnych odpisów _.

Ulga na używane i leasingowane

Ulga dotyczy zarówno nowych, jak i używanych składników majątku. Jak czytamy w piśmie ministra finansów z 3 lipca 2008 r. (odpowiedź na interpelację poselską nr 3486), nie ma przeszkód, by stosować jednorazowy odpis także wtedy, gdy nabycie nastąpiło w inny sposób niż w drodze kupna (aport wniesiony do spółki, nabycie w drodze spadku i darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 45a ustawy o PIT, art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o CIT), a także do ujawnionych środków trwałych nieobjętych dotychczas ewidencją.

Możemy też jednorazowo zamortyzować środki trwałe wykorzystywane na podstawie umowy leasingu finansowego. Przy tej formie umowy odpisy amortyzacyjne nalicza leasingobiorca (korzystający). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 czerwca 2006 r. (II FSK 921/ 05): _ Podatnik może amortyzować dla celów podatkowych wyłącznie te środki trwałe, do których przysługuje mu prawo własności. Wyjątki od tej zasady dotyczą jedynie amortyzacji środków trwałych używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego (kapitałowego). _

Można rozłożyć na części

Cały odpis można wrzucić w koszty już w miesiącu, w którym wprowadziliśmy środek trwały do ewidencji (albo amortyzować co miesiąc lub co kwartał). Można też stosować ogólne zasady amortyzacji.

Oczywiście podatnik nie musi zamortyzować od razu całego składnika majątku. Może w pierwszym roku wybrać np. stawkę 50 proc. W następnych latach rozlicza go na ogólnych zasadach (stosując metodę degresywną lub liniową z możliwością podwyższenia stawki).

Pan Kowalski w 2008 r. kupił do swojej firmy obrabiarkę za 116 000 zł oraz maszynę do przerobu odpadów za 90 000 zł. Pierwszy środek trwały zamortyzował jednorazowo, zaliczając już w styczniu do kosztów całą jego wartość. Nie może natomiast zamortyzować całego drugiego środka trwałego, ponieważ przekroczy limit. Dlatego przyjął stawkę w wysokości 80 proc. Do kosztów zaliczy więc 72 000 zł (90 000 zł x 80 proc.). Pozostałą wartość maszyny (18 000 zł) może zamortyzować w 2009 r., stosując metodę liniową (90 000 zł x 20 proc.).

Dla małych i nowych firm

Prawo do jednorazowego odpisu przysługuje:

- małym podatnikom – niezależnie od tego, czy rozpoczynają działalność, czy też ją kontynuują,

- dużym firmom rozpoczynającym działalność – w pierwszym roku podatkowym.

Mały podatnik to firma, w której przychód ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego VAT) nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym równowartości 800 000 euro. W 2008 r. z preferencji skorzysta podatnik, który w 2007 r. zmieścił się w limicie 3 014 000 zł.

Definicja małego podatnika mówi tylko o przychodach ze sprzedaży. Wydaje się więc, że do limitu nie wliczamy np. przychodów z nieodpłatnych świadczeń, kar umownych, odsetek, umorzonych zobowiązań. Potwierdziła to Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 4 grudnia 2007 r. (IPPB1/415-329/07-2/AJ), w której czytamy: _ generalnie wartość odszkodowania stanowi przychód z działalności gospodarczej (…) Przychodu tego nie należy utożsamiać jednak z przychodem branym pod uwagę przy ocenie, czy spółka jest małym podatnikiem _.

Jednorazowo amortyzować mogą też nowe firmy (w roku rozpoczęcia działalności), jednak oprócz tych, które zostały utworzone:

- w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników, albo

- w wyniku przekształcenia spółki lub spółek niemających osobowości prawnej, albo

- przez osoby fizyczne, które wniosły na poczet kapitału nowo utworzonego podmiotu uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość co najmniej 10 000 euro.

Ta możliwość nie dotyczy też przedsiębiorców zakładających nową firmę, którzy w roku jej założenia, a także w ciągu dwóch lat (licząc od końca roku poprzedzającego rok założenia):

- prowadzili działalność gospodarczą samodzielnie lub jako wspólnicy spółki niemającej osobowości prawnej lub

- działalność taką prowadził małżonek przedsiębiorcy i istniała między nimi wspólność majątkowa.

Rozliczysz motocykl i pawilon

Jakie środki trwałe można jednorazowo zamortyzować? Spójrzmy na interpretacje fiskusa.

- Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie międzynarodowego transportu oraz usług naprawy samochodów. Jest tzw. małym podatnikiem. Kupiła naczepę chłodniczą wraz z agregatem chłodniczym. Zakwalifikowane są one do rodzaju 486 KŚT, można je więc zaliczyć do kosztów poprzez jednorazowy odpis (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 7 lipca 2008 r., IP-PB3-423-707/08-2/JG).

- Czy można jednorazowo zamortyzować motocykl? O to zapytał przedsiębiorca, który kupił go _ z powodu korków ulicznych _ i będzie używał w_ celu poruszania się do klientów oraz do załatwiania spraw związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą _. Wprawdzie przepisy nie pozwalają na jednorazową amortyzację samochodów osobowych, ale jak argumentował przedsiębiorca: _ zgodnie z klasyfikacją PKWiU motocykl zaliczony jest do grupy 35.41.12 motocykle, zaś samochody osobowe znajdują się w grupie 34.10.2. Podobnie w KŚT samochody osobowe i motocykle znajdują się w innych podgrupach _. Fiskus potwierdził jego stanowisko (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 27 czerwca 2008 r., IPPB1/415-435/08-3/JB).

- Przedsiębiorca dzierżawi grunt, na którym postawił metalowe zbiorniki na ciekły azot i ciekły tlen (na wykonanych przez siebie fundamentach). Jego zdaniem jest to inwestycja w obcym środku trwałym – zbiornik metalowy – grupa 604 KŚT. Czy może ją jednorazowo zamortyzować? Tak (interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 czerwca 2008 r., ILPB1/415-237/08-2/AA).

- Preferencja dotyczy nie tylko kupionych środków trwałych, ale też wytworzonych we własnym zakresie. Może to być przykładowo serwer komputerowy. O rozliczenie wydatków na jego zbudowanie zapytała spółka jawna świadcząca usługi informatyczne. Kupiła serwerowe dyski twarde, specjalistyczne pamięci RAM oraz wydajne procesory. Wszystko kosztowało 20 000 zł. Serwer można jednorazowo zamortyzować (interpretacja Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z 26 kwietnia 2007 r., I/415-16-372/07/ZDB).

- O tym, czy możemy skorzystać z jednorazowego odpisu, decyduje właściwa kwalifikacja środka trwałego. Jeśli mieści się w grupach 1 i 2 KŚT (nieruchomości), amortyzujemy go na normalnych zasadach. Przekonał się o tym przedsiębiorca, który zbudował własną stację transformatorową. Organ podatkowy zakwalifikował ją do grupy 2 KŚT, a konkretnie do podgrupy 21, rodzaj 210 obejmujący m.in. linie elektroenergetyczne przesyłowe nadziemne lub podziemne oraz słupowe stacje transformatorowe (bez transformatorów) i rozdzielcze. Uznał więc, że stację trzeba amortyzować według stawki 4,5 proc. rocznie. Można natomiast jednorazowo odliczyć wydatek na zakup transformatora. Zdaniem urzędu jest to samodzielne urządzenie elektroenergetyczne przetwórcze i zasilające, które znajduje się w grupie 6 KŚT, podgrupa 63, rodzaj 630 (interpretacja Urzędu Skarbowego w Gorlicach z 19 lutego 2007 r., PDOF/415-03/07/8756).

- Można też jednorazowo zamortyzować pawilon handlowy wykonany z płyty warstwowej i niezwiązany trwale z gruntem. Przedsiębiorca wykorzystuje go na podstawie leasingu finansowego i chce w nim zlokalizować pomieszczenia biurowe i sklep handlowy. Ten środek trwały zaliczony został do grupy 8 KŚT (interpretacja Urzędu Skarbowego w Rypinie z 13 sierpnia 2007 r., PDIO-415/11/19/07/WL).

Przedsiębiorcy, którzy świadczą usługi transportowe, doczekali się w końcu pozytywnej interpretacji Ministerstwa Finansów i mogą korzystać z jednorazowych odpisów bez ograniczeń.

Jeszcze kilka miesięcy temu fiskus nie pozwalał na jednorazową amortyzację samochodów kupowanych na potrzeby działalności transportowej. Po pismach Ministerstwa Finansów (z 7 maja 2008 r., FG5/0683/ 11/ZKN/43/08, oraz z 3 lipca 2008 r., odpowiedź na interpelację poselską nr 3486) powinno się to zmienić.

Ograniczenia z przepisów unijnych

O problemach firm transportowych z jednorazową amortyzacją pisaliśmy wielokrotnie (m.in. w DF z 20 grudnia 2007 r. oraz z 17 kwietnia i 29 maja 2008 r.). Większość organów podatkowych długo nie zgadzała się bowiem na to, aby amortyzowali w ten sposób kupowane do firmy ciężarówki. Powód? Jednorazowa amortyzacja to pomoc de minimis (udzielana w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego). Organy podatkowe wydając negatywne decyzje, powoływały się więc na przepisy rozporządzenia Komisji WE nr 1998/2006 z 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 traktatu do pomocy de minimis (DzUrz UE L 379 z 28 grudnia 2006 r.). Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 1 lit. g) rozporządzenie stosuje się do pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym we wszystkich sektorach, z wyjątkiem _ pomocy na nabycie pojazdów przeznaczonych do transportu drogowego przyznawanej podmiotom gospodarczym prowadzącym działalność zarobkową w zakresie drogowego transportu towarowego _. Na
podstawie tej regulacji urzędy twierdziły, że firmom transportowym jednorazowa amortyzacja nie przysługuje (tak wynikało np. z interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 4 marca 2008 r., IBPB1/415-316/07/AP/ KAN-2778/12/07, oraz interpretacji Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 marca 2008 r., ITPB1/415-774/07/WM).

Budziło to spore wątpliwości, gdyż rozporządzenie Komisji WE mówi o pomocy na nabywanie pojazdów przeznaczonych do transportu drogowego, a nie ich amortyzacji. Tymczasem nabycie samochodu i jego amortyzacja to dwa zupełnie różne zdarzenia.

Wydaje się, że fiskus w końcu dostrzegł tę różnicę. Już warszawska izba skarbowa w interpretacji z 8 maja br. (IPPB1/415-180/08-4/IF) podkreśliła: _ możliwości dokonywania jednorazowo odpisu amortyzacyjnego nie można utożsamiać z pomocą na nabycie amortyzowanego środka trwałego _.

Tak też uważa Ministerstwo Finansów. W piśmie z 3 lipca 2008 r. wyraźnie stwierdziło: _ podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w zakresie drogowego transportu towarowego mają możliwość korzystania z jednorazowych odpisów amortyzacyjnych od nabytych dla potrzeb tej działalności pojazdów transportu towarowego, w tym samochodów ciężarowych _.

Kierowcy mogą odliczać

Minister przypomniał, że nie można zastosować jednorazowego odpisu wtedy, gdy przepisy o pomocy publicznej nie pozwalają na jej udzielenie. Tymczasem przepisów o zasadach pomocy de minimis nie stosuje się do pomocy na nabycie pojazdów przeznaczonych do transportu drogowego przyznawanej podmiotom gospodarczym prowadzącym działalność zarobkową w zakresie drogowego transportu towarowego. Jednak jednorazowy odpis amortyzacyjny, jakkolwiek stanowi pomoc publiczną, nie jest pomocą na nabycie środka trwałego. Jak czytamy w piśmie ministra: _ odpisy amortyzacyjne stanowią pieniężny wyraz stopniowego zużywania się trwałych składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej i są elementem kosztów uzyskania przychodów. (...) Dokonywanie jednorazowych odpisów amortyzacyjnych powoduje szybsze (lub wolniejsze) niż według innych metod zaliczenie do kosztów podatkowych wartości środków trwałych. Wybór tego sposobu nie został uwarunkowany formą nabycia środka trwałego _.

Reasumując, przepisy nie wykluczają możliwości stosowania jednorazowej amortyzacji do samochodów ciężarowych przez przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie drogowego transportu towarowego.

Po interwencji ministra finansów interpretacje wydawane przez izby skarbowe (zresztą w imieniu ministra) są już jednolite – z przywilejów jednorazowej amortyzacji mogą też korzystać firmy transportowe (np. interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 21 lipca 2008 r., IBPB1/415-334/ 08/TK).

Jeśli przed likwidacją działalności gospodarczej przedsiębiorca pozbędzie się wszystkich towarów, nie będzie musiał płacić podatku od remanentu.

Wydaje się więc, że w tym wypadku powinno wystarczyć oświadczenie sporządzone przez samego przedsiębiorcę.

Jednorazowa amortyzacja to pomoc publiczna. Tak wynika z art. 22k ust. 10 ustawy o PIT (art. 16k ust. 10 ustawy o CIT). Przepis ten mówi, że jednorazowa amortyzacja stanowi pomoc de minimis udzielaną w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

Co mówią przepisy

Jak udokumentować otrzymaną pomoc? Z art. 5 ust. 3 ustawy z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (tekst jedn. DzU z 2007 r. nr 59, poz. 404 ze zm., dalej ustawa o pomocy) wynika, że podmioty udzielające pomocy wydają beneficjentowi zaświadczenie stwierdzające, że jest to pomoc de minimis (albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie).

Udzielającym pomocy może być organ administracji publicznej lub inny podmiot, który jest do tego uprawniony (w tym przedsiębiorca publiczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o przejrzystości stosunków finansowych między organami publicznymi a przedsiębiorcami publicznymi oraz o przejrzystości finansowej niektórych przedsiębiorców).

Przedsiębiorca sam decyduje

W przypadku pomocy w postaci jednorazowej amortyzacji nie ma jednak organu, który jej "udziela". O zastosowaniu jednorazowego odpisu decyduje sam uprawniony do niego przedsiębiorca. Nie jest to uzależnione od zgody (decyzji) organu podatkowego, nie jest wymagane nawet jego powiadomienie.

Konieczny jest wniosek

Czy urząd powinien wystawić w takim wypadku zaświadczenie? Szczegółowe zasady ich wydawania określone są w rozporządzeniu Rady Ministrów z 20 marca 2007 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis i pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie (DzU nr 53, poz. 354, dalej rozporządzenie). § 4 rozporządzenia wskazuje, że zaświadczenie o pomocy _ de minimis _(i zaświadczenie o pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie) wydaje się z urzędu w dniu jej udzielenia, a w przypadku pomocy:

- udzielanej na podstawie decyzji – wraz z tą decyzją w dniu jej wydania;

- w formie ulgi podatkowej udzielanej na podstawie aktu normatywnego bez wymogu wydania decyzji – w terminie dwóch miesięcy od dnia udzielenia pomocy publicznej.

Jeśli jednak pomoc udzielana jest w formie ulgi podatkowej bez wydawania decyzji – a za taką chyba "ulgę" uznać można jednorazową amortyzację – to nie sposób wydać zaświadczenia z urzędu. Co do zasady zaświadczenia takie powinny być wydawane na wniosek samego podatnika.

Obowiązek nie do spełnienia

Jeśli przedsiębiorca nie poinformuje właściwego organu podatkowego o tym, że "otrzymał" pomoc _ de minimis _w postaci jednorazowej amortyzacji w ciągu dwóch miesięcy od dnia dokonania odpisu, to wówczas zaświadczenia nie otrzyma.

W praktyce jest to jednak bardzo trudne do wykonania. Wielkość pomocy można bowiem wyliczyć dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Jeśli jednorazowa amortyzacja nastąpi w miesiącach wcześniejszych niż dwa ostatnie miesiące roku podatkowego, to wówczas w terminie obowiązującym na wydanie zaświadczenia nie będzie możliwe jego wystawienie. Nie będzie bowiem znana wysokość pomocy.

Wynika z tego, że przedsiębiorca nie ma ani możliwości, ani obowiązku uzyskania zaświadczenia o pomocy de minimis w postaci jednorazowej amortyzacji.

Jeśli nie ma zaświadczenia...

W jaki sposób zatem udokumentować uzyskaną pomoc? Art. 37 ust. 1 ustawy o pomocy mówi, że ubiegający się o pomoc de minimis jest zobowiązany do przedstawienia podmiotowi, który jej udziela, wraz z wnioskiem o udzielenie pomocy:

- wszystkich zaświadczeń o pomocy de minimis, jakie otrzymał w roku, w którym ubiega się o pomoc, oraz w ciągu dwóch poprzedzających go lat, albo oświadczenia o wielkości pomocy de minimis otrzymanej w tym okresie;

- oświadczenia o wielkości i przeznaczeniu pomocy publicznej otrzymanej w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, na których pokrycie ma być przeznaczona pomoc _ de minimis _.

...wystarczy oświadczenie

Jeśli zatem podatnik nie będzie miał zaświadczenia z urzędu skarbowego o wielkości pomocy de minimis, powinien złożyć stosowne oświadczenie w tej sprawie.

Przepisy nie określają wzoru takiego oświadczenia. Wystarczy zatem wskazać w nim, że w danym dniu podatnik otrzymał pomoc publiczną w postaci jednorazowej amortyzacji o określonej wysokości. Dniem udzielenia pomocy będzie dzień dokonania jednorazowego odpisu.

Ile zaoszczędziliśmy na podatku

W jaki sposób wyliczyć wielkość pomocy z tytułu jednorazowej amortyzacji? Mówi o tym rozporządzenie Rady Ministrów z 11 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach (DzU nr 194, poz. 1983 ze zm.). Otóż tzw. ekwiwalent dotacji brutto (w uproszczeniu stanowiący wielkość pomocy) w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, a w szczególności zwolnienia dochodu w podatku dochodowym, ustala się jako różnicę między kwotą podatku należnego bez uwzględnienia obniżenia podstawy opodatkowania a kwotą podatku po jej obniżeniu. W tym wypadku zastosować należy właśnie taką metodę ustalania wartości pomocy, gdyż poprzez zastosowanie jednorazowej amortyzacji zwiększa się koszty uzyskania przychodów w ten sposób obniżając dochód (czyli podstawę opodatkowania). Możliwość jednorazowej amortyzacji jest zatem obniżeniem podstawy opodatkowania.

Tak więc aby obliczyć wartość pomocy publicznej w postaci jednorazowej amortyzacji, należy:

- ustalić wysokość podatku, jaki zapłaciłby przedsiębiorca stosując amortyzację na normalnych zasadach (nie można tutaj zupełnie pominąć odpisu, jaki byłby dokonany na normalnych zasadach, gdyż jednorazowa amortyzacja go zastępuje),

- obliczyć różnicę między podatkiem zapłaconym a podatkiem, jaki byłby należny bez jednorazowej amortyzacji – jest to kwota pomocy publicznej.

Przedsiębiorca jest opodatkowany liniową 19-proc. stawką. W 2008 r. jednorazowo zamortyzował samochód ciężarowy kupiony za 40 000 zł. Gdyby amortyzował samochód na normalnych zasadach w 2008 r., naliczyłby odpisy w wysokości 8000 zł. Obniżka podstawy opodatkowania wyniosła zatem 32 000 zł, w wyniku czego przedsiębiorca zapłacił podatek dochodowy niższy o 6080 zł. Tyle w jego przypadku wynosi wartość pomocy publicznej.

Przemysław Wojtasik ,
Adam Bartosiewicz