Jeśli przed sprzedażą wniesiesz aport, masz szansę uniknąć podatku

Izba Skarbowa w Katowicach wydała jednak 11 czerwca 2008 r. interpretację (IBPB2/415W-47/08/ AA), która może zmienić tę tendencję.

Fiskus korzystnie...

W wielu dotychczasowych interpretacjach organów skarbowych aport składnika majątkowego do spółki osobowej traktowano neutralnie pod względem podatkowym, tzn. uznawano, że nie powoduje powstania jakiegokolwiek przychodu. Polskie przepisy podatkowe nie zawierają bowiem regulacji szczególnych dotyczących ustalenia przychodu na dzień wniesienia względnie podwyższenia wkładów w wyniku aportu składników majątkowych do spółki osobowej. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT)
za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Brak analogicznej regulacji w stosunku do "udziałów" (rozumianych jako ogół praw i obowiązków wspólników) obejmowanych w spółce nieposiadającej osobowości prawnej (spółce osobowej) prowadził do wniosku, że czynność taka nie wywołuje skutków podatkowych. Potwierdzały to organy podatkowe, np.
- Izba Skarbowa w Warszawie - interpretacja z 8 lutego 2008 r. (IP-PB3-423-322/07-3/MS),
- Urząd Skarbowy w Piotrkowie Trybunalskim - interpretacja z 29 marca 2006 r. (US.I/1-423/ 1/2006),
- Urząd Skarbowy Łódź-Polesie - interpretacja z 30 września 2005 r. (IA-415/17/05),
- Pierwszy Urząd Skarbowy w Białymstoku - interpretacja z 12 maja 2006 r. (RO/XV/415/PODF-193/152/JS/06),
- Drugi Urząd Skarbowy Łódź-Bałuty - interpretacja z 4 lipca 2005 r. (II/415/011/109/25841/05/ MW),
- Izba Skarbowa w Gdańsku - interpretacja z 17 października 2005 r. (BI/4117-0049/05).

...można więc optymalizować

Jeśli podatnik zamierza sprzedać składnik majątkowy (np. maszynę, nieruchomość, udziały), którego wartość wynikająca z ksiąg jest niższa niż jego aktualna wartość rynkowa, musi liczyć się z koniecznością opodatkowania tzw. cichych rezerw, tzn. różnicy między wartością rynkową a kosztami nabycia. Z wymienionych wyżej interpretacji organów podatkowych wynika pośrednio, że obciążeń podatkowych można uniknąć przez poprzedzenie transakcji sprzedaży wniesieniem składnika majątkowego do spółki osobowej. Na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych aportem do spółki osobowej stanowi wartość ustalona przez wspólników na dzień wniesienia. Nie może jednak być wyższa od ich wartości rynkowych z dnia wniesienia wkładu. Przy wycenie wniesionego składnika majątkowego w wysokości wartości rynkowej również przy jego sprzedaży - następującej na przykład w krótkim odstępie czasu od wniesienia aportu - nie wystąpiłby dochód do
opodatkowania. Ponieważ przychód ze sprzedaży (zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 19 ustawy o PIT: co do zasady wartość rynkowa) równy byłby kosztom jego uzyskania (art. 23 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT: wartość początkowa wkładu w spółce osobowej).

*Przykład *
Do spółki jawnej podatnik wnosi aportem nieruchomość. Aktualna wartość rynkowa nieruchomości jest znacznie wyższa niż poniesione wydatki na jej nabycie. Wkład wspólnika został wyceniony według wartości rynkowej. Kierując się dotychczas prezentowanymi poglądami organów podatkowych, na dzień wniesienia wkładu do spółki osobowej nie powstanie dochód do opodatkowania (zdarzenie nieopodatkowane). Również w momencie sprzedaży wniesionych nieruchomości przez spółkę jawną nie powstanie dochód do opodatkowania, o ile cena ich sprzedaży odpowiadałaby wartości określonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu. Należy jednak pamiętać o podatku od czynności cywilnoprawnych od wnoszonych wkładów (0,5 proc.).

Czy urzędy zmienią zdanie

Jak jednak czytamy w interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 11 czerwca 2008 r., "wniesienie przez osobę fizyczną wkładu do spółki jawnej w postaci udziałów jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem, stanowi zatem przychód z kapitałów pieniężnych i będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

W konsekwencji, w przypadku aportu wnoszonego przez osobę fizyczną do spółki osobowej, którego przedmiotem są udziały (akcje) w spółce z o.o. (spółce akcyjnej), należy ustalić dochód do opodatkowania stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. Będzie on opodatkowany zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT 19-proc. stawką. Należy też zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o PIT przy ustalaniu wysokości przychodu m.in. z tytułu odpłatnego zbycia udziałów stosuje się regulacje art. 19, dające uprawnienie organowi podatkowemu do określenia przychodu w wysokości wartości rynkowej.

Stanowisko to dotyczy aportu w postaci udziałów i stosowania szczególnego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Jednak może ono również oznaczać zmianę powszechnie dotychczas prezentowanego poglądu o nieopodatkowaniu przychodów z tytułu wniesienia wkładów niepieniężnych do spółek osobowych, a tym samym ograniczenie możliwości uniknięcia obciążeń podatkowych przy przeniesieniu własności składników majątkowych na rzecz spółki osobowej.

Trudno odrzucić argument, że pojęcie odpłatnego zbycia obejmuje każdą formę przeniesienia własności za wynagrodzeniem, a więc nie tylko sprzedaż. Składniki majątkowe wniesione przez wspólnika do spółki osobowej jako wkład niepieniężny stanowią bowiem własność spółki.

Aport wnoszony przez osobę fizyczną, którego przedmiotem są nieruchomości, prawa majątkowe lub inne rzeczy wyceniane według wartości rynkowej może stanowić więc konsekwentnie "odpłatne zbycie" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, z uwzględnieniem przy ustalaniu przychodu (dochodu) w szczególności art. 10 ust. 2 i 3, art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 19, art. 22 ust. 6c i 6d oraz art. 30e.

Marcin Jamroży
Marcin Sobieszek
Autorzy są doradcami podatkowymi w Roedl, Jamroży, Majchrowicz-Bączyk, Smagowicz-Tokarz Kancelaria Prawna sp.k.