Spółka rozliczy wydatki poniesione w czasie organizacji

W okresie między zawarciem umowy spółki z o.o. (podpisaniem aktu założycielskiego) a jej wpisem do rejestru przedsiębiorców ponosi ona pewne wydatki związane nie tylko z jej prawidłowym funkcjonowaniem (np. czynsz za lokal biurowy), ale też z generowaniem przychodów (np. zakup maszyn, środków trwałych itp.). Czy wydatki poniesione w tym czasie zwiększą koszty podatkowe spółki z o.o. w organizacji?

Spółka z o.o. w organizacji powstaje z chwilą zawarcia przez wspólników umowy spółki (podpisania aktu założycielskiego) i istnieje do momentu jej wpisania do rejestru. Staje się jednostką organizacyjną, która ma zdolność prawną. Jest przejściową, tymczasową formą ustrojową spółki z o.o. W tym okresie jest czas na czynności potrzebne do powstania spółki, czyli wniesienie przez wspólników wkładów na pokrycie kapitału zakładowego, powołanie organów spółki i wpis do rejestru (Szajkowski,Tarska w: Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja, „Komentarz do kodeksu półek handlowych”, t. II, wyd. II, Warszawa 2005, str. 143).

Spółka z o.o. nie może być jednak stale w stadium organizacji. Maksymalny okres jej funkcjonowania wynosi sześć miesięcy. Jeśli zawiązanie spółki nie będzie zgłoszone do sądu rejestrowego w ciągu sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy (albo jeśli postanowienie sądu odmawiające rejestracji stanie się prawomocne), umowa ulegnie rozwiązaniu i tym samym spółka z o.o. w organizacji przestanie istnieć.

Spółka z o.o. w organizacji może dokonywać określonych czynności. Może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Ma ona zarówno zdolność prawną, jak i zdolność do czynności prawnych.

W obrocie handlowym spółka z o.o. w organizacji będzie uważana za odrębny od wspólników i samodzielny podmiot, mogący nabywać rzeczy i prawa oraz zaciągać zobowiązania we własnym imieniu. Jest to rozwiązanie praktyczne również z biznesowego punktu widzenia, bo od razu po zawarciu umowy spółki można rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej bądź też czynności przygotowawcze, istotne dla przyszłej działalności (np. najem firmowego lokalu, zatrudnienie pracowników itp.), i to bez konieczności czekania aż do rejestracji.

O możliwości prowadzenia przez spółkę z o.o. w organizacji działalności gospodarczej przesądza art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 431 kodeksu cywilnego, zgodnie z którymi przedsiębiorcą jest m.in. jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Spółka z o.o. w organizacji jest właśnie taką jednostką i dlatego z rozpoczęciem prowadzenia działalności nie musi wstrzymywać się do momentu wpisu w rejestrze przedsiębiorców. Czynności wykonywane przez spółkę w organizacji mogą być kwalifikowane jako wykonane w ramach działalności gospodarczej.

Z momentem wpisania do rejestru przedsiębiorców spółka z o.o. w organizacji staje się spółką z o.o. i uzyskuje osobowość prawną. W tym momencie powstaje spółka z o.o. w swojej właściwej postaci. Na skutek wpisu nie powstaje żaden nowy podmiot prawny, następuje jedynie zmiana statusu spółki. Spółka z o.o. jest więc kontynuatorką stosunków prawnych z okresu organizacyjnego (nie jest to przekształcenie w rozumieniu art. 551 i nast. k.s.h.). Dlatego też czynności dokonane przez spółkę z o.o. w organizacji traktuje się jako czynności samej spółki z o.o., bez konieczności ich zatwierdzania w jakikolwiek sposób.

Spółka z o.o. w organizacji jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wynika to wprost z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT). Przepis ten mówi, że ustawa reguluje opodatkowanie dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Oznacza to, że do spółek z o.o. w organizacji stosowane są takie same zasady, jak w przypadku podatników będących osobami prawnymi. Dotyczy to również kosztów uzyskania przychodów.

Uznanie spółek z o.o. w organizacji za podatników CIT nastąpiło dopiero 1 stycznia 2002 r. Wcześniej przepisy ustawy o CIT nie wskazywały wyraźnie, że podatnikami są spółki kapitałowe w organizacji, co powodowało liczne komplikacje z podatkowego punktu widzenia, zwłaszcza dotyczące zaliczania do kosztów podatkowych wydatków poniesionych po podpisaniu umowy spółki do momentu jej rejestracji i uzyskania osobowości prawnej. Od 2002 r. wątpliwości tych już nie ma, bo przepisy ustawy o CIT wyraźnie wymieniają spółki w organizacji jako podatników.

Konsekwencją tego, że spółka z o.o. w organizacji jest podatnikiem CIT, jest objęcie jej wszystkimi regulacjami zawartymi w ustawie. Jedną z nich jest zaliczanie ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Aby zatem uznać wydatek poniesiony przez podatnika (również spółkę z o.o. w organizacji) za koszt podatkowy, powinien on:

• być poniesiony przez podatnika,
• poniesiony w celu uzyskania przychodów bądź w celu zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów,
• związany z prowadzoną działalnością gospodarczą,
• definitywny oraz
• odpowiednio udokumentowany. Ponadto nie może też być wymieniony wśród wydatków nieuznawanych – na podstawie art. 16 ustawy – za koszty. Łączne spełnienie wymienionych warunków spowoduje, że podatnik będzie mógł zaliczyć poniesione wydatki do kosztów podatkowych. Zasada ta obowiązuje również w przypadku spółek w organizacji. Przepisy ustawy o CIT nie wprowadzają bowiem żadnych ograniczeń w rozpoznawaniu kosztów przez takich podatników. Mogą oni zaliczać do kosztów wydatki poniesione w okresie między zawarciem umowy spółki a jej rejestracją.

Potwierdzają to również organy podatkowe, m.in. Urząd Skarbowy Kraków-Podgórze w interpretacji z 10 maja 2006 r. (PD/423-2/06), Urząd Skarbowy w Ostrowcu Świętokrzyskim w interpretacji z 24 kwietnia 2006 r. (PDII/4231/06) oraz Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z 29 listopada 2005 r. (1471/ DPD1/423/89/05/SG).

Bezpośrednie lub poprzez odpisy Wydatki poniesione przez spółkę z o.o. w organizacji na nabycie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nie będą mogły być – co do zasady – uznawane za bezpośredni koszt podatkowy. Kosztem będą jednak dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne. W przypadku towarów niebędących środkami trwałymi wydatki poniesione na ich nabycie będą co do zasady zaliczane do kosztów bezpośrednio. Podobnie do kosztów podatkowych spółka z o.o. w organizacji będzie zaliczać przedmioty otrzymane w formie aportu rzeczowego przed jej rejestracją.

Warto podkreślić, że data złożenia zgłoszenia rejestracyjnego NIP-2 oraz wpisana w nim data rozpoczęcia działalności gospodarczej bądź też VAT-R nie będzie miała żadnego wpływu na możliwość rozpozna- wania kosztów podatkowych przez spółkę z o.o. w organizacji. Przepisy ustawy o CIT nie uzależniają w żaden sposób uzyskania statusu podatnika od złożenia wspomnianych formularzy. Spółka z o.o. w organiza-cji staje się bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z momentem zawarcia umowy spółki. Potwierdził to Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacjach z 20 lipca 2005 r. (1471/DPD2/423 /53/2005/EC) oraz z 9 stycznia 2006 r. (1435/DP1/423-102/05 /MGA).

W praktyce jednak warto dążyć do tego, by spółka z o.o. w organizacji jak najszybciej uzyskała REGON, NIP oraz zarejestrowała się dla celów VAT. Pozwoli to uniknąć problemów związanych np. z odliczeniem podatku naliczonego od zakupów robionych przed złożeniem formularza VAT-R.

Pewne kontrowersje wzbudza możliwość zaliczania do kosztów podatkowych przez spółki z o.o. w organizacji wydatków poniesionych przy zawarciu umowy spółki (opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty za usługi prawnicze związane np. z przygotowaniem umowy spółki). Organy podatkowe twierdzą, że wydatki związane z zawarciem samej umowy spółki (np. na usługi prawnicze przy przygotowaniu umowy, opłata notarialna) obciążają wspólników, a nie samą spółkę. Nie mogą więc być przez nią rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów. Wynika tak m.in. z interpretacji Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto z 3 marca 2005 r. (PDP 423-3-05 BA) oraz Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z 14 lutego 2004 r. (II/423-001/6/05/KPS).

Innego zdania był Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 7 marca 2006 r. (I FSK 121/ 2005) stwierdził, że „koszty organizacji osoby prawnej, a więc koszty poniesione przy zakładaniu spółki, a są to: opłata notarialna, opłata skarbowa, adwokacka (radcowska), stanowią koszt bytu prawnego spółki i stanowią koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Najogólniej można stwierdzić, iż gdyby nie powstała osoba prawna, nie byłoby przychodu. Skoro wydatki poniesiono na utworzenie osoby prawnej, to pośrednio poniesiono je w celu osiągnięcia przychodu”. Biorąc pod uwagę tymczasowy charakter spółki z o.o. w organizacji oraz to, że jest formą przejściową spółki z o.o., należy przychylić się do stanowiska NSA. Wszystkie wydatki związane z powstaniem spółki z o.o. w organizacji są ściśle związane z powstaniem spółki z o.o., która będzie prowadzić działalność gospodarczą. Dlatego też nie można wykluczyć z kosztów podatkowych wydatków ponoszonych przy zawieraniu umowy spółki.

Wątpliwości nie powinno być natomiast co do możliwości kwalifikowania do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych przez spółkę z o.o. w organizacji związanych z jej rejestracją w rejestrze przedsiębiorców, zamieszczeniem ogłoszeń w Monitorze Sądowym i Gospodarczym itp. Co prawda nie są one ponoszone w celu uzyskania konkretnego przychodu, ale można je zakwalifikować jako ogólne koszty istniejącego przedsiębiorcy, których ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podatnika. Nie kwestionują tego również organy podatkowe (np. interpretacja Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto z 3 marca 2005 r., PDP 423-3-05 BA, oraz Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 1 marca 2005 r., 1472/ROP1/423-28-20/05/AJ).

Koszty uzyskania przychodów spółki z o.o. w organizacji stają się z momentem jej rejestracji kosztami podatkowymi spółki z o.o. Wpisanie spółki z o.o. w organizacji do rejestru przedsiębiorców nie jest zdarzeniem powodującym zamknięcie jej ksiąg rachunkowych, co oznacza, że wszystkie przychody i koszty podatkowe spółki w organizacji stają się automatycznie kosztami i przychodami spółki z o.o. Tym samym spółka z o.o. w organizacji nie będzie się rozliczać za okres jej trwania.

Łukasz Czekański
Autor jest doradcą podatkowym w kancelarii WKB Wierciński, Kwieciński, Baehr