Usługa kredytowa to nie faktoring, jest więc zwolniona z VAT

Takie wnioski można wyciągnąć z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 października 2008 r. (III SA/Wa 826/08). Rozróżnienie tych dwóch usług ma decydujące znaczenie dla rozliczenia VAT: kredytowa jest zwolniona, faktoring opodatkowany.

Przypomnijmy, że art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zwalnia od podatku usługi określone w załączniku nr 4, natomiast poz. 3 tego załącznika wymienia usługi pośrednictwa finansowego, wyłącza jednak z tego zwolnienia ściąganie długów oraz faktoring. Problem jednak w tym, że faktoring nie jest zdefiniowany w przepisach. To umowa nienazwana, zawierająca elementy umowy sprzedaży, pożyczki, zlecenia. Mówiąc najprościej, to rodzaj działalności polegającej na finansowaniu przedsiębiorcy poprzez skupowanie jego wierzytelności oraz na dodatkowych świadczeniach.

Umowy związane z wierzytelnościami przyjmują jednak bardzo różne formy. Pole do sporu z fiskusem jest więc szerokie. Firma może zakwalifikować swoją usługę jako zwolnione od podatku pośrednictwo finansowe, natomiast urząd skarbowy upierać się, że jest to jednak faktoring.

W praktyce z reguły występują dwa rodzaje faktoringu: właściwy i niewłaściwy. Pierwszy polega na tym, że nabywca (faktor) przejmuje nie tylko wierzytelności przysługujące sprzedawcy, ale również obciąża go ryzyko wypłacalności dłużnika. Mamy więc tutaj do czynienia z definitywnym (ostatecznym) przejściem wierzytelności. Natomiast przy faktoringu niewłaściwym na faktora nie przechodzi ryzyko wypłacalności dłużnika, czyli przelew wierzytelności nie jest definitywny. Jeśli dłużnik nie zapłaci, należność „wraca” do przedsiębiorcy (faktoranta).

Tak było w sprawie rozpatrywanej przez warszawski WSA. Bank nabywał od przedsiębiorców niewymagalne wierzytelności. W umowie zastrzegał jednak, że jeśli dłużnik ich nie spłaci w terminie, „wrócą” do faktoranta, a bank potrąci z jego rachunku środki pieniężne za wierzytelności. Tak więc faktor nie bierze tu na siebie ryzyka wypłacalności dłużnika. Bank może wprawdzie sam odzyskiwać należności, ale nie jest to jego obowiązkiem.

Przy nabyciu wierzytelności bank płaci przedsiębiorcy jej równowartość pomniejszoną o odsetki dyskontowe. I właśnie o te odsetki zapytał we wniosku o interpretację. Czy jest to zapłata za zwolnioną z VAT usługę pośrednictwa finansowego? Jego zdaniem tak, gdyż przekazuje faktorantowi fundusze, pobierając za to odsetki. Świadczy więc usługę kredytową.

Izba skarbowa uznała jednak, że bank świadczy usługę faktoringu, która powinna być opodatkowana. Bez względu na to, czy jest to faktoring właściwy, czy niewłaściwy. Zdaniem fiskusa z opisanej we wniosku umowy nie wynika, że wyodrębniono wynagrodzenie o charakterze faktoringowym i kredytowym. Dlatego całe wynagrodzenie (odsetki i prowizje) jest opodatkowane. Warto dodać, że także bank twierdził, że pobierane przez niego prowizje powinny być opodatkowane (w odróżnieniu od odsetek). Sąd: częściowo usługa kredytowa

Jeśli bank dostarcza faktorantowi fundusze przed datą wymagalności wierzytelności, pobierając w zamian z góry ustalone odsetki, to świadczy usługę kredytową - stwierdził WSA. Mimo że została ona sklasyfikowana przez urząd statystyczny jako faktoring. Nie zwalania to bowiem organów podatkowych z obowiązku zbadania rzeczywistych relacji między stronami umowy. Kluczową kwestią jest ustalenie, czy bank przejmuje na siebie ryzyko niewywiązania się dłużnika z zobowiązania. W tej sprawie tak nie jest, i na tym właśnie polega „niewłaściwość” tego faktoringu. Jak czytamy w wyroku: „Choćby więc w świetle przepisów z zakresu statystyki wyrobów i usług umowa, w której bank będzie stroną, nazwana była faktoringiem, to dla potrzeb prawa podatkowego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z treścią załącznika nr 4 do ustawy o VAT, ta część umowy, w ramach której bank pobiera ustalone z góry oprocentowanie, w zamian za dostarczenie funduszy na działalność faktoranta, musi być uznana za umowę kredytową”. Usługa kredytowa jest
natomiast zwolniona z VAT.

WSA stwierdził, że wbrew stanowisku fiskusa pogląd banku potwierdza wyrok ETS z 26 czerwca 2003 r. (o którym piszemy niżej). W orzeczeniu tym „akcentuje się zasadniczy element umowy faktoringu jako umowy, w ramach której następuje przejęcie ryzyka niewypłacalności dłużnika. Zbycie wierzytelności ma w takim wypadku charakter nieodwołalny. W niniejszej sprawie, jak wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku, zbycie wierzytelności pełni jedynie funkcję gwarancyjną, dodatkowo zabezpieczającą bank przed niewypłacalnością dłużnika. Po nadejściu terminu wymagalności wierzytelność ta przechodzi ponownie z faktora na faktoranta”. Jak podkreślił WSA, organ podatkowy z niezrozumiałych powodów ignoruje tę najistotniejszą cechę stosunku prawnego między bankiem i faktorantami.

Co mówią o faktoringu regulacje unijne? Jak stwierdził ETS w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH (wyrok z 28 czerwca 2003 r., C-305/01): „działalność gospodarcza polegająca na skupowaniu przez firmę długów, w związku z czym przyjmuje ona na siebie ryzyko niewypłacalności dłużników i w zamian wystawia na swoich klientów faktury na kwotę prowizji, stanowi windykację należności i faktoring w rozumieniu (...) art. 13 (B) (d) (3) VI dyrektywy, co oznacza, że działalność ta jest wyłączona z zakresu zwolnienia przewidzianego w tym przepisie”.

Jednak obecnie obowiązująca dyrektywa 2006/112/WE wyłącza ze zwolnienia tylko usługi windykacji wierzytelności. Jak czytamy w art. 135 ust. 1 lit. d), państwa członkowskie zwalniają z podatku „transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności”. Przepisy wspólnotowe nie mówią zatem wyraźnie o wyłączeniu ze zwolnienia usług faktoringu.

Przemysław Wojtasik

Bartłomiej Kołodziej, doradca podatkowy w PricewaterhouseCoopers
Nie ma wątpliwości, że udzielanie kredytów jest zwolnione z VAT. Jeśli więc taką usługę da się wyodrębnić, to odsetki, czyli wynagrodzenie za nią, nie są opodatkowane. Tak było w sprawie rozstrzygniętej przez warszawski WSA. Sąd uznał, że finansowanie przedsiębiorcy od momentu cesji do upływu terminu płatności wierzytelności jest usługą kredytową. Zadecydowało o tym to, że bank nie przejmuje ryzyka niewypłacalności dłużnika. Natomiast pozostała część usługi, za którą bank potrącał prowizje, jest faktoringiem.

Z ustawy o VAT wynika, że jest on opodatkowany. Natomiast są wątpliwości co do tego, jakie skutki wywołuje niewymienienie faktoringu wśród czynności wyłączonych ze zwolnienia w dyrektywie 2006/112/WE. Może to być argument za tym, że faktoring jest jednak zwolniony z VAT. Niekoniecznie jednak faktorowi musi zależeć na zwolnieniu. Opodatkowanie może okazać się dla niego korzystne, gdyż dzięki temu będzie mógł odzyskać podatek naliczony przy swoich zakupach. Powinno też być neutralne dla jego klienta (faktoranta), jeśli oczywiście będzie mógł odliczyć VAT z faktury za taką usługę.