Jaki VAT od książki z płytą i na płycie

| Zatem nawet gdy książka i czasopismo są objęte zerową stawką VAT, właściwa stawka dla płyty to 22 proc. Jak jednak opodatkować książkę, która jest na płycie, albo płytę, która jest nieodłączną częścią książki i nie można jej kupić osobno?

Teoretycznie to, czy książka i czasopismo są wydane na papierze bądź na płycie, nie powinno mieć żadnego znaczenia. Jednak pod względem podatkowym różnica jest, i to zasadnicza.

Żeby książka była objęta stawką 0 proc. VAT, musi mieścić się w grupowaniu PKWiU ex 22.11. Aby to sprawdzić, musimy zajrzeć do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 1997 r. Wprawdzie od wydania tej klasyfikacji minęło już 12 lat i w tym czasie zastąpiły ją inne, bardziej aktualne, ale dla celów podatkowych nadal stosujemy tę z 1997 r. (zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, DzU nr 207, poz. 1293).

Na gruncie PKWiU z 1997 r. książki są sklasyfikowane w grupie 22.11.20 "książki, broszury, ulotki i tym podobne z wyjątkiem słowników i encyklopedii". Jednak - uwaga - dotyczy to tylko materiałów drukowanych.

Książki utrwalone na innych nośnikach niż papier klasyfikowane są w pozycjach obejmujących odpowiednie nośniki. Przykładowo więc książki utrwalone na płytach CD i DVD znajdują się w grupie 72.20.10-00.30 "CD-ROM-y z zapisanymi danymi".

Inaczej byłoby, gdy dla celów podatkowych można byłoby stosować PKWiU z 2004 r. Tu została już wprowadzona pozycja 22.11.2 "książki, broszury, ulotki i tym podobne wyroby drukowane i w formie elektronicznej" (mieści się ona w grupowaniu 22.1 "książki, gazety i pozostałe druki oraz zapisane nośniki informacji"). Dzięki temu płyty CD i DVD nie musiałyby być odrębną pozycją klasyfikacyjną, mogłyby pełnić funkcję nośnika informacji tak samo jak papier. W efekcie, niezależnie od tego, czy klient kupowałby książkę papierową, czy elektroniczną, opodatkowanie transakcji byłoby identyczne.

Ale, niestety, tak nie jest. Na razie więc jest tak, jak przedstawiła to Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 23 października 2007 r. (ILPP1/443-133/07-2/BD): "W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że sprzedaż multimedialnego podręcznika do nauki języka angielskiego na płycie CD-ROM, posiadającego numer ISBN i zaliczonego na podstawie rozporządzenia z 6 kwietnia 2004 r. do grupowania PKWiU 22.11.22-00.00 »książki, broszury, ulotki i tym podobne wyroby w formie elektronicznej«, a według rozporządzenia z 18 marca 1997 r. do grupowania 72.20.10-00.30 »CD-ROM-y z zapisanymi danymi«, w związku z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz art. 41 ust. 14 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - nie wypełnia przesłanek z art. 146 ust. 1 pkt 3

lit. a ustawy o podatku VAT i w rezultacie nie korzysta z obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0 proc. Biorąc pod uwagę powyższe (...) sprzedaż przedmiotowego multimedialnego podręcznika na płycie CD-ROM podlega opodatkowaniu wg stawki podstawowej, określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, tj. 22 proc.".

Nieodpłatnie z podatkiem

Czasami jest to jedynie nieodpłatny gadżet i ma zachęcić do kupna części papierowej. Kupujący, niezależnie od tego, czy płyta jest dołączona, czy nie, płaci tyle samo. Najczęściej są to płyty zawierające treści reklamowe. Mamy tu do czynienia z nieodpłatnym przekazaniem. Czy takie przekazanie jest opodatkowane? Kwestia od kilku już lat jest kontrowersyjna.

W świetle bowiem art. 7 ust. 2 ustawy o VAT dostawą towarów jest przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Czyżby zatem przekazanie towaru (w tym wypadku płyty) na cele niewątpliwie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie było dostawą, a zatem w ogóle nie podlegało VAT? Zdaniem sądów tak, zdaniem organów podatkowych nie.

Przykładowo w wyrokach z 5 października 2007 r. (III SA/Wa 1255/07), z 17 sierpnia 2007 r. (III SA/Wa 984/07), z 14 lutego 2008 r. (I SA/Rz 875/07) i z 8 kwietnia 2008 r. (I SA/Łd 233/ 08) WSA stwierdził, że w pojęciu odpłatnej dostawy towarów mieszczą się tylko te nieodpłatne przekazania towarów, które nie są dokonywane na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Jednak organy podatkowe uparcie twierdzą, że z odpłatną dostawą mamy do czynienia również wtedy, gdy cel nieodpłatnego przekazania towarów wiąże się z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ich zdaniem przekonuje o tym związek art. 7 ust. 3 ustawy z poprzedzającym go art. 7 ust. 2.

"Skoro art. 7 ust. 3 cyt. ustawy zawiera wyłączenia związane z prowadzoną działalnością z ust. 2, prowadzi to do wniosku, że ust. 2 dotyczy nieodpłatnego przekazania towarów bez wynagrodzenia na cele zarówno związane, jak i niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Przeciwne twierdzenie oznaczałoby, że ustawodawca w art. 7 ust. 3 wyłączył z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegają opodatkowaniu" - stwierdziła Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacjach z 12 grudnia 2008 r. (ILPP1/443-952/08-2/BD i ILPP1/443-952/08-3/BD) i z 8 kwietnia 2008 r. (ILPP2/443-36/08-2/MN).

Takiej argumentacji nie przyjmują sądy. Dlatego że - po pierwsze - jest sprzeczna z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2, który jednoznacznie nawiązuje do przekazania "na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem".

"Po drugie, jeśli ratio legis tego przepisu byłoby objęcie zarówno przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i na cele z nim niezwiązane, wówczas ustawodawca zrezygnowałby ze wskazania celu przekazania odwołując się jedynie do samej czynności przekazania" - stwierdził warszawski WSA we wspomnianym już wyroku z 5 października 2007 r. Jednak stanowisko organów podatkowych poparli sędziowie Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z 28 maja 2007 r. (I FPS 5/06). Ale dotyczyła ona stanu prawnego do 31 maja 2005 r.

Nowej uchwały nie należy się spodziewać, bo zamiast niej NSA postanowił wydać rozstrzygnięcie tylko w jednej sprawie (a zatem wyrok będzie wiążący tylko dla jednego podatnika). Pisaliśmy o tym w "Rz" z 10 marca br. w artykule "Prezent przekazany klientowi nadal przyczyną sporów".

Na razie dla organów podatkowych tym, co decyduje o opodatkowaniu nieodpłatnego przekazania, jest prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (w całości lub w części). Jeżeli podatnik miał takie prawo, to - niezależnie od tego, czy z niego skorzystał - musi zapłacić VAT od przekazania płyty. W takiej sytuacji dostawa książki lub czasopisma jest opodatkowana stawką 0 proc. lub 7 proc., natomiast dostawa płyty stawką 22 proc.

Jeżeli natomiast podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, to przekazując płytę nieodpłatnie, nie płaci VAT.

Zasada ta działa w obie strony; jeżeli nieodpłatne przekazanie płyty jest opodatkowane VAT, to podatnik może odliczyć podatek naliczony, jaki zapłacił przy jej zakupie (co wynika z art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT).

Warto przy tym wspomnieć, że od 1 grudnia 2008 r. nie ma już warunku, by wydatek na nabycie danego towaru (w tym wypadku płyty) mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (skreślony został art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

Niezależnie więc od tego, czy podatnik mógł wrzucić zakup płyty w koszty, może odliczyć VAT zapłacony w cenie, jeżeli tylko zakup ten jest związany ze sprzedażą opodatkowaną (w tym wypadku będzie nią nieodpłatne przekazanie).

Nie ma podatku, jeżeli dołączona do książki lub czasopisma płyta spełnia definicję prezentu o małej wartości.
Tu bowiem nie ma wątpliwości; niezależnie od tego, o jakie cele przekazania chodzi w art. 7 ust. 2 ustawy (związane z prowadzonym przedsiębiorstwem czy z nim niezwiązane), jeżeli tylko jednostkowa cena nabycia dołączonej płyty jest mniejsza od 10 zł, wówczas dołączenie jej za darmo do książki czy czasopisma nie podlega VAT.

Jako podstawa przywoływany jest art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za dostawę towarów przekazywania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Prezenty o małej wartości to - zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy - przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:
- o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób,
- których przekazania nie ujęto w ewidencji, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia jednostkowy koszt wytworzenia (w tym wypadku złożą się na niego nabycie praw autorskich, wytłoczenie płyty, opakowanie), określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

W takiej sytuacji dostawa książki lub czasopisma jest opodatkowana stawką 0 proc. lub 7 proc., natomiast płyta spełniająca definicję prezentu o małej wartości nie podlega VAT.

W komplecie z papierem

Zupełnie inaczej wygląda sytuacja, gdy dołączona do książki lub czasopisma płyta CD, VCD, DVD, kaseta audio czy wideo zawierają treści nieodłącznie związane z samą książką lub czasopismem i to zarówno pod względem merytorycznym, jak i funkcjonalnym. Wówczas klient nie może kupić samej płyty bez książki (lub czasopisma) ani też nie może kupić książki (czasopisma) bez załączonej płyty.

Najczęściej dotyczy to wydawnictw naukowych, szkolnych, językowych. Wówczas numer ISBN jest nadawany książce złożonej z dwóch elementów: części papierowej oraz dołączonej do niej płyty, a numer ISSN - całości składającej się z czasopisma i płyty.

To oznacza, że nie mamy tu do czynienia z dwiema transakcjami: sprzedaży (książki, czasopisma) i nieodpłatnego przekazania płyty. W tym wypadku więc budzący tyle kontrowersji art. 7 ustawy o VAT w ogóle nie ma zastosowania. Korzystne opinie

Również opinie statystyczne potwierdzają, że mamy tu do czynienia z jednym wyrobem. Przykładowo w opinii klasyfikacyjnej z 22 styczna 2008 r. (OK.-5672/KW-145/2008) Urząd Statystyczny w Łodzi stwierdził: "wymieniony w piśmie wyrób - książka i dołączona płyta CD, VCD i/lub DVD stanowiące zestaw do sprzedaży detalicznej, gdzie zawartość nośnika elektronicznego jest kontynuacją lub uzupełnieniem informacji zawartych w wydawnictwie papierowym - mieści się w grupowaniu PKWiU 22.11.21 »książki, broszury, ulotki i tym podobne wyroby drukowane«".

Co ważne, urząd potwierdził tę opinię również w odniesieniu do PKWiU z 1997 r.: "Jednocześnie w związku z § 2 powołanego powyżej rozporządzenia, zgodnie z którym do celów podatkowych nadal stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997r. (...), ośrodek informuje, iż opisany wyrób książka i dołączona płyta CD, VCD i/lub DVD stanowiące zestaw do sprzedaży detalicznej, gdzie zawartość nośnika elektronicznego jest kontynuacją lub uzupełnieniem informacji zawartych w wydawnictwie papierowym, mieści się w grupowaniu PKWiU 22.11.10 »książki, broszury, ulotki i tym podobne, z wyjątkiem słowników i encyklopedii«".

W takiej sytuacji książka (czasopismo) wraz z dołączoną do niej płytą stanowią jeden przedmiot dostawy opodatkowany w całości stawką 0 proc. VAT (lub - jeśli czasopismo nie jest specjalistyczne - stawką 7 proc., a w niektórych przypadkach 22 proc. >patrz ramka.

Potwierdziła to Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 23 grudnia 2008 r. (IPPP2/443-1698/08-2/AZ): "w opinii tutejszego organu, w przypadku produktów, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie, można uznać, że sprzedaż zestawu (kompletu) w istocie dotyczy sprzedaży jednego produktu. Sprzedaż kompletu należy traktować jako jedną transakcję - transakcję sprzedaży".

W efekcie - jak potwierdziła izba - skoro książka wraz z dołączoną do niej płytą stanowią jednolity przedmiot dostawy, to dostawa ta w całości jest opodatkowana stawką 0 proc., jeżeli tylko według PKWiU komplet ten jest sklasyfikowany pod symbolem ex 22.11, czyli właściwym dla książek >patrz ramka.

"Nie dotyczy to jednak przypadku, gdy sprzedaż takiego kompletu zostanie sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 22.14-50 - nagrane płyty CD, tj. wtedy, gdy sprzedawany komplet nabierze cech nagranej płyty CD" - stwierdziła Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 4 grudnia 2007 r. (IP-PP2-443-279/07-2/AZ).

Dodajmy, że tak samo jest z nutami. Jedyna różnica jest taka, że do całości stosujemy tu stawkę właściwą dla nut, czyli 7 proc., a nie 0 proc. jak dla książek i czasopism specjalistycznych (interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 lipca 2008 r., ILPP1/443-410/08-2/MK).

Jaka stawka dla książek
Zgodnie z pozycją 48 załącznika nr 3 do ustawy o VAT książki, nuty i mapy są zasadniczo opodatkowane stawką 7 proc. VAT (jeśli są sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 22.11).
Jednak na podstawie § 9 rozporządzenia ministra finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (DzU nr 212, poz. 1336) do książek stosuje się stawkę obniżoną do 0 proc. Warunkiem jest jednak, by książki mieściły się w grupowaniu PKWiU ex 22.11 i były oznaczone symbolem ISBN.
Jeśli książki są importowane, to muszą być sklasyfikowane pod symbolem ex CN 4901 i również oznaczone symbolem ISBN.
Stawka 0 proc. nie dotyczy nut i map, co oznacza, że dla nich właściwa pozostaje stawka 7 proc.
Natomiast stawką 22 proc. są objęte m.in. książki adresowe o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książki telefoniczne, ulotki.

Jaka stawka dla czasopism
Podobnie jak książki, również gazety, magazyny, czasopisma (oznaczone symbolem PKWiU ex 22-12 i PKWiU ex 22.13 oraz symbolami ISSN) są objęte ustawową stawką 7 proc. (poz. 49 załącznika nr 3 do ustawy).
Ale i tu część czasopism korzysta ze stawki 0 proc. Zgodnie z § 9 rozporządzenia ministra finansów z 28 listopada 2008 r. muszą to być czasopisma specjalistyczne, co oznacza, że muszą być:
- periodyczne,
- oznaczone symbolem ISSN,
- objęte kodem PKWiU 22.13 (importowane - CN 4902),
- o tematyce odnoszącej się do szeroko pojętych zagadnień odnoszących się do działalności kulturalnej i twórczej, edukacyjnej, naukowej i popularnonaukowej, społecznej, zawodowej i metodycznej, regionalnej i lokalnej; mogą być także przeznaczone dla osób niewidomych i niedowidzących,
- publikowane nie częściej niż raz w tygodniu w postaci odrębnych zeszytów (numerów) objętych wspólnym tytułem, których zakończenia się nie przewiduje, oraz
- ukazywać się na ogół w regularnych odstępach czasu i
- o nakładzie nie wyższym niż 15 tys. egzemplarzy.

Czasopismem specjalistycznym nie są, a zatem nie są objęte stawką 0 proc. VAT:
- periodyki o treści ogólnej, stanowiące podstawowe źródło informacji bieżącej o aktualnych wydarzeniach krajowych i zagranicznych, przeznaczone dla szerokiego kręgu czytelników;
- publikacje zawierające treści pornograficzne, publikacje zawierające treści nawołujące do nienawiści na tle różnic narodowościowych, etnicznych, rasowych, wyznaniowych albo ze względu na bezwyznaniowość lub znieważające z tych powodów grupę ludności lub poszczególne osoby, oraz publikacje propagujące ustroje totalitarne;
- wydawnictwa, w których co najmniej 33 proc. powierzchni jest przeznaczone nieodpłatnie lub odpłatnie na ogłoszenia handlowe, reklamy lub teksty reklamowe, w szczególności czasopisma informacyjno-reklamowe, reklamowe, foldery i katalogi reklamowe;
- wydawnictwa, które zawierają głównie kompletną powieść, opowiadanie lub inne dzieło w formie tekstu ilustrowanego bądź nie albo w formie rysunków opatrzonych opisem lub nie;
- publikacje, w których więcej niż 20 proc. powierzchni jest przeznaczone na krzyżówki, kryptogramy, zagadki oraz inne gry słowne lub rysunkowe;
- publikacje zawierające informacje popularne, w szczególności porady, informacje o znanych i sławnych postaciach z życia publicznego;
- czasopisma, na których nie zostanie uwidoczniona wysokość nakładu.

Zasadniczo są one objęte stawką 7 proc. VAT (na podstawie poz. 49 załącznika nr 3 do ustawy). Nie dotyczy to jednak wydawnictw, w których nie mniej niż 67 proc. powierzchni jest przeznaczone na nieodpłatne lub odpłatne ogłoszenia handlowe, reklamy lub teksty reklamowe. Te są opodatkowane stawką podstawową 22 proc.
W kasie rejestrującej

Obowiązek ten wynika z § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia ministra finansów z 19 grudnia 2008 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (DzU nr 228, poz. 1510). Zgodnie z nim zwolnień z obowiązku ewidencjonowania w kasie fiskalnej nie stosuje się, bez względu na wysokość osiąganych obrotów, przy dostawie: płyt CD, DVD, kaset magnetofonowych, taśm magnetycznych (w tym kaset wideo), dyskietek, kart pamięci, kartridży.

Obowiązek jest bezwzględny i wyklucza stosowanie innych zwolnień (z trzema wyjątkami, o których piszemy dalej). Dlatego nawet jeśli danego rodzaju dostawy nie trzeba ewidencjonować w kasie (np. sprzedaży wysyłkowej, która jest zwolniona z kas na podstawie pozycji 37 załącznika do rozporządzenia), to jeśli tylko dotyczy ona płyty bądź kasety, żadne zwolnienie nie ma zastosowania.

Oczywiście chodzi o dostawę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, bo tylko tę ewidencjonujemy w kasach rejestrujących.

Obowiązkowe ewidencjonowanie w kasie dostaw płyt i kaset ma ten skutek, że o ile sprzedawca książek papierowych może nie stosować kas fiskalnych (ze względu na wielkość swoich obrotów albo dokonując dostaw wysyłkowych), o tyle sprzedający książki utrwalone na płycie CD i DVD musi obowiązkowo zarejestrować transakcję w kasie.

Od tego obowiązku są tylko trzy wyjątki.
Pierwszy dotyczy sytuacji, gdy płyty CD, DVD, kasety wideo i magnetofonowe są sprzedawane bądź nieodpłatnie przekazywane pracownikom (na podstawie § 4 ust. 2 rozporządzenia z 19 grudnia 2008 r.).

Drugi - gdy płyta stanowi wraz z książką, czasopismem lub nutami, do których jest dołączona, jednolity, integralny przedmiot dostawy opodatkowany stawką 0 proc. VAT (razem z książką lub czasopismem specjalistycznym) lub 7 proc. (razem z czasopismem lub nutami). W takiej sytuacji bowiem decydujący będzie sposób sklasyfikowania kompletu według PKWiU - właściwy dla książek, czasopism i nut.
Ale uwaga: jeżeli sprzedaż takiego kompletu zostanie sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 22.14-50, wówczas sprzedawany komplet nabierze cech nagranej płyty CD i jego dostawę trzeba będzie zewidencjonować w kasie. Potwierdziła to Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 28 września 2007 r. (IP-PP2-443-54/07-2/AZ).

Trzeci wyjątek odnosi się do sytuacji, gdy przekazanie płyty nie jest odpłatną dostawą. Zgodnie bowiem z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT w kasie ewidencjonujemy sprzedaż, a w świetle art. 2 pkt 22 sprzedażą jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Tam więc, gdzie mamy do czynienia z odpłatną dostawą, musimy transakcję zewidencjonować w kasie.

I tu wracamy do wspomnianego już wyżej problemu: kiedy nieodpłatne przekazanie jest odpłatną dostawą towarów.
Jeśli przyjąć interpretację organów podatkowych, to nieodpłatnego przekazania nie trzeba ewidencjonować w kasie tylko wtedy, gdy podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT (patrz interpretacje dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 stycznia 2008 r., IPPP1-443-596/07-3/MP, i z 16 stycznia 2008 r., IP-PP1-443-594/07-2/AK).

Jeśli trzymać się orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych, to w kasie nie trzeba ewidencjonować każdego nieodpłatnego przekazania na cele inne, związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (wyroki WSA z 5 października 2007 r., III SA/Wa 1255/07, i z 17 sierpnia 2007 r., III SA/Wa 984/07).

Katarzyna Jędrzejewska
Rzeczpospolita