Koszty uzyskania przychodu z tytułu praw własności intelektualnej

*Od początku 2013 r. weszły w życie zmiany dotyczące kosztów uzyskania przychodów z tytułu praw własności intelektualnej. Z tym dniem weszła bowiem w życie ustawa z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa przewiduje ograniczenie stosowania 50 proc. stawki kosztów uzyskania przychodów z tytułu praw własności intelektualnej. 1. Stan prawny obowiązujący do końca 2012 r. *

Do końca 2012 r. o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu:

1) z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego;

2) z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną;

3) z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 późn. zm.) - dalej u.p.d.o.f., których podstawę wymiaru stanowi ten przychód (art. 22 ust. 9 pkt 1-3 u.p.d.o.f.).

Jeszcze do końca 2012 r. osoby uzyskujące przychód z wyżej wymienionych tytułów miały prawo do korzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów bez ograniczeń kwotowych. Poza ograniczeniem dotyczącym obliczenia kosztów od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, 50% koszty stosuje się niezależnie od wysokości przychodów uzyskanych w roku podatkowym. Jeżeli podatnik udowodni, że faktycznie poniesione koszty uzyskania przychodów są wyższe niż koszty wynikające z zastosowania normy 50%, może przyjąć koszty faktycznie poniesione (art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f.). Zastosowanie kosztów poniesionych faktycznie możliwe staje się dopiero w rozliczeniu rocznym. Jak bowiem wynika z przepisów art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. płatnicy, którzy dokonują wypłaty świadczeń z tytułu działalności wykonywanej osobiście oraz z praw majątkowych (praw autorskich, praw pokrewnych, praw do projektów wynalazczych itp.), są obowiązani pobierać zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia
najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., pomniejszając świadczenie o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f. oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki.

W 2012 r. podatnik uzyskał w ramach zawartej umowy o dzieło przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich w wysokości 130.000 zł. Podatnik ma prawo do zastosowania 50% kosztów do całej uzyskanej w ciągu roku kwoty przychodów z tego tytułu:

130.000 zł x 50% = 65.000 zł.

Najnowsze oferty pracy w twojej okolicy!

Ustawą z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. poz. 1278), która weszła w życie dnia 1 stycznia 2013 r., ustawodawca wprowadził zmiany do przepisów art. 22 ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.f. Zmiany związane są z dodaniem w przepisach art. 22 u.p.d.o.f. ust. 9a, który ogranicza zastosowaną w roku podatkowym łączną kwotę 50% kosztów uzyskania przychodów, do ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Powyższe oznacza, że w odniesieniu do przychodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2013 r., do których będą miały zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów, maksymalna kwota kosztów nie będzie mogła przekroczyć w roku podatkowym kwoty 42.764 zł (85.528 x ½). Wskazany przez ustawodawcę limit jest limitem rocznym i dotyczy wszystkich przychodów, do których w ciągu roku mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów, niezależnie od tego czy są one uzyskiwane w ramach umów cywilnoprawnych, czy w ramach stosunku pracy. W przypadku uzyskiwania przychodów, od których naliczane są składki na ubezpieczenie społeczne limit ten należy liczyć od przychodów pomniejszonych o zapłacone składki, gdy nie ma takiego obowiązku limit liczy się od całej kwoty przychodów.

Wprowadzone od nowego roku ograniczenie nie zmieni nic u podatników, których przychody, do których mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów, nie przekroczą w roku podatkowym pierwszego progu skali podatkowej.

W 2013 r. podatnik uzyskał w ramach zawartej umowy o dzieło przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich w wysokości 30.000 zł. Kwota zastosowanych przez podatnika kosztów nie spowodowała przekroczenia limitu (30.000 zł x 50% = 15.000 zł < 42.764 zł). Podatnik ma prawo do zastosowania 50% kosztów do całej uzyskanej w ciągu roku kwoty przychodów.

W 2013 r. podatnik uzyskał w ramach zawartej umowy o dzieło przychód z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich w wysokości 130.000 zł.

Łączne 50% koszty uzyskania przychodów nie mogą przekroczyć w roku podatkowym kwoty 42.764 zł. Obliczając zaliczkę na podatek podatnik zastosuje koszty w wysokości 42.764 zł:

130.000 zł x 50% = 65.000 zł > 42.764 zł

Ustanowiony przez ustawodawcę limit dotyczy tylko przychodów, dla których można zastosować 50% koszty uzyskania przychodów. Powyższe oznacza, że w limicie określonym w przepisach art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f., należy uwzględnić tylko 50% koszty zastosowane do przychodów uzyskanych z tytułu:

1) - zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego,
2) - opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną,
3) - korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

W 2013 r. podatnik uzyskał następujące przychody:

– z umowy o pracę w wysokości 96.000 zł, do których zastosowano koszty uzyskania przychodów określone w przepisach art. 22 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. - 111,25 zł miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł,

– z umowy zlecenia w wysokości 45.000 zł, do których zastosowano koszty uzyskania przychodów określone w przepisach art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. – 20% kup,

– z umowy o dzieło w wysokości 7.000 zł, do których zastosowano koszty uzyskania przychodów określone w przepisach art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. - 50% kup.

Maksymalna kwota 50% kosztów nie może przekroczyć w roku podatkowym kwoty 42.764 zł.

W limicie określonym w przepisach dodanego do ustawy ust. 9a należy uwzględnić tylko koszty zastosowane do przychodów uzyskanych z umowy o dzieło:

7.000 zł x 50% = 3.500 zł < 42.764 zł

Podatnik w 2013 r. w ramach zawartej umowy o dzieło uzyskał przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich w wysokości 15.000 zł.

Z umowy o pracę podatnik uzyskał przychód w wysokości 48.000 zł, od którego zapłacił składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 6.580,80 zł. Do kwoty 12.080,60 zł (14.000 zł – 1919,40 zł składki na ubezpieczenie społeczne) przychodów ze stosunku pracy pomniejszonych o składki na ubezpieczenie społeczne zastosowano 50% koszty uzyskania przychodów.

W ciągu roku podatkowego 50% koszty uzyskania przychodów zostały zastosowane do:

– przychodów uzyskanych z tytułu umowy o dzieło
(15.000,00 zł x 50% = 7.500 zł)

– przychodów uzyskanych z tytułu umowy o pracę
(12.080,60 zł x 50% = 6.040,30 zł)

Łączna kwota 50% kosztów uzyskania przychodów nie przekroczyła w roku podatkowym kwoty 42.764 zł:

7.500 zł + 6.040,30 zł = 13.540,30 zł < 42.764 zł

Do przychodów uzyskanych w ramach umowy o dzieło i umowy o pracę z tytułu uzyskiwania przez twórców praw autorskich, podatnik będzie mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości (13.540,30 zł).

Im wyższy przychód uzyska podatnik z tytułów określonych w przepisach art. 22 ust. 9 pkt 1-3 u.p.d.o.f., tym realnie zastosowane koszty będą niższe.

Gdy ustalony przez ustawodawcę limit zostanie wykorzystany w całości podatnikom uzyskującym przychody np. z korzystania przez twórców z praw autorskich, ze stosunku pracy będą przysługiwały koszty wynikające z przepisów art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. (111,25 zł lub 139,04 zł miesięcznie), a w przypadku gdy przychody będą uzyskiwane w ramach zawartej umowy o dzieło lub zlecenia w wysokości wynikającej z przepisów art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. (20%).

W roku podatkowym podatnik w ramach zawartej umowy o dzieło uzyskał przychód tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich w wysokości 95.000 zł. Do uzyskanej kwoty przychodów podatnik będzie mógł zastosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 42.764 zł - maksymalnie dopuszczalne przepisami ustawy koszty:

95.000 zł x 50% = 47.500 zł > 42.764 zł

Ten sam podatnik zawarł kolejną umowę o dzieło z tym samym podmiotem. Z tytułu kolejnej umowy uzyskał przychód w wysokości 25.000 zł. Do uzyskanej kwoty przychodów płatnik zastosuje 20% koszty uzyskania przychodów, podatnik wykorzystał już limit 50% kosztów, opodatkowując przychody uzyskane w ramach pierwszej umowy.

25.000 zł x 20% = 5.000 zł

Podatnik w roku podatkowym zawarł umowę o dzieło z podmiotem niebędącym pracodawcą. Z tytułu tej umowy uzyskał przychód w wysokości 78.000 zł z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich.

Podatnik w ciągu roku podatkowego w ramach umowy o pracę uzyskał przychód w wysokości 98.000 zł, od którego zapłacił składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 13.435,80 zł, w tym do 25.000 zł zastosowano 50% koszty uzyskania przychodów.

Podatnik stosując 50% koszty uzyskania przychodów do przychodów z umowy o dzieło wykorzysta przysługujący mu w roku podatkowym limit w wysokości 39.000 zł.

78.000 zł x 50% = 39.000 zł

42.764 zł – 39.000 zł = 3.764 zł

25.000 zł – (25.000 zł x 13,71%) = 21.572,50 zł
21.572,50 zł x 50% = 10.786,25 zł
10.786,25 zł > 3.764 zł

Jeśli płatnicy zastosują w ciągu roku podatkowego 50% koszty w pełnej wysokości (39.000 zł + 10.786,25 zł), w rozliczeniu rocznym podatnik ograniczy 50% koszty do maksymalnej kwoty limitu (42.764 zł).

Ustawodawca dodając w przepisach art. 41 ust. 11 u.p.d.o.f. oraz w przepisach art. 32 ust. 7 u.p.d.o.f., dał podatnikom możliwość złożenia oświadczenia o zaprzestaniu stosowania 50% kosztów. Oświadczenie może być złożone w związku z przekroczeniem limitu w zakresie stosowania kosztów, ale nie jest to warunek konieczny. Podatnik może zrezygnować ze stosowania 50% kosztów w dowolnym momencie roku podatkowego, a nawet zastosować 50% koszty dopiero w rozliczeniu rocznym. Płatnik, który otrzyma takie oświadczenie będzie zobowiązany zaprzestać potrącania 50% kosztów uzyskania przychodów od następnego miesiąca kalendarzowego. Oświadczenie dotyczy danego roku podatkowego, co oznacza, że jeśli podatnik zamierza z takiego prawa skorzystać w każdym roku, co roku powinien składać odrębne oświadczenie. Oświadczenie może mieć szczególne znaczenie w przypadku uzyskiwania przychodów od kilku płatników, z których każdy stosuje 50% koszty. Złożenie oświadczenia pozwoli uniknąć sytuacji, w której w ciągu roku podatkowego każdy
płatnik do wykorzystania ustawowego limitu stosuje 50% koszty, a w konsekwencji po zakończeniu roku podatkowego w rozliczeniu rocznym podatnik będzie zobowiązany dopłacić podatek w znacznej wysokości.

Ustawodawca nadal utrzymał prawo podatnika do stosowania faktycznie poniesionych kosztów uzyskania przychodów w sytuacji gdy są one wyższe od kosztów ryczałtowych. Faktyczne koszty uzyskania przychodów podatnik będzie mógł stosować także wówczas gdy przekroczą one kwotę limitu, a więc kwotę 42.764 zł. Podobnie jak w latach poprzednich koszty faktycznie poniesione podatnik będzie mógł zastosować w rozliczeniu rocznym.

Barbara Tomaszewska

Dz.U.2012.361: art. 22 ust. 9 pkt 1; art. 22 ust. 9 pkt 2; art. 22 ust. 9 pkt 3; art. 22 ust. 9(a)

(AS)

Najnowsze oferty pracy w twojej okolicy!