Nie ma przychodu z tytułu aportu do spółki osobowej

Wniesienie aportu do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania u wnoszącego wkład. Jednoznacznie wskazuje na to historyczna wykładnia przepisów obu ustaw o podatkach dochodowych.

Podatkowe skutki wniesienia aportu do spółek osobowych są obecnie przedmiotem kontrowersji. Można spotkać się z wykładnią, że jest to odpłatne zbycie składnika majątku będącego przedmiotem aportu, powodujące powstanie przychodu do opodatkowania (na gruncie ustawy o PIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a bądź na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1), jak i z wykładnią, że przychód w takiej sytuacji nie powstaje (pisaliśmy o tym szeroko w DF z 30 lipca - przyp. red.).

Ustawy o podatkach dochodowych wskazują wprost, że przychód podatkowy powstaje w przypadku wniesienia aportu do spółki kapitałowej, określają też, jak ustalić jego wartość, moment powstania, koszty uzyskania w zależności od tego, czy przedmiotem wkładu są środki trwałe i wartości niematerialne prawne, udziały (akcje) czy inne składniki.

Kilka wątpliwości

W związku z istnieniem odrębnych regulacji dotyczących opodatkowania aportów wnoszonych do spółek kapitałowych oraz ich brakiem w odniesieniu do aportów wnoszonych do spółek osobowych, czego konsekwencją jest powoływanie się przez organy podatkowe i niektóre sądy administracyjne na przepisy ogólne dotyczące odpłatnego zbycia składników majątkowych, nasuwa się kilka zasadniczych pytań.

Przede wszystkim dlaczego ustawodawca podatkowy, zakładając identyczne pod względem podatkowym traktowanie wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych i osobowych, określił szczegółowo rodzaj przychodu jedynie w przypadku wniesienia takich wkładów do tych pierwszych spółek, a nie uczynił tego w odniesieniu do tych drugich. Jeżeli uznał, że podatnik wnoszący aport do spółki kapitałowej mógłby mieć problem z ustaleniem, co jest przychodem w takiej sytuacji, dlaczego miałby przyjąć, że przy wnoszeniu wkładu do spółki osobowej nie powinno być problemu z jego ustaleniem na podstawie przepisów ogólnych regulujących zbycie składników majątkowych? Czy dla ustawodawcy mogło być oczywiste, że podatnik powinien wiedzieć, jak oszacować taką wartość, np. zdecydować, że jest to wartość wkładu określona w umowie spółki czy wartość rynkowa w rozumieniu przepisów podatkowych w określonej dacie?

Przedstawione wątpliwości dowodzą, że koncepcja, zgodnie z którą do aportów wnoszonych do spółek kapitałowych stosuje się odrębne regulacje, a do aportów wnoszonych do spółek osobowych przepisy ogólne dotyczące odpłatnego zbycia, nie jest spójna.

Pierwsze regulacje

Przyjrzyjmy się, jak ewoluowały regulacje dotyczące opodatkowania aportów na gruncie ustaw o podatkach dochodowych. Początkowo w obu ustawach używane były terminy „sprzedaż”, „sprzedaż i zamiana”, „odpłatne przeniesienie tytułu własności”, dopiero później zastąpił je jeden ogólny termin „odpłatne zbycie”.

Już w połowie lat 90. ustawodawca zauważył, że stosowanie do aportów przepisów takich jak przy sprzedaży nie jest uzasadnione. Pierwszą istotną regulacją był obowiązujący od 1996 r. art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy o CIT, zgodnie z którym nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny; kosztem ich nabycia ustalanym na dzień objęcia lub nabycia udziałów (akcji) była wartość rynkowa składników majątkowych będących przedmiotem wkładu (przepis ten nie miał odpowiednika w ustawie o PIT, gdyż stosowna jej nowelizacja nie weszła w życie z powodu niezgodności z konstytucją). Przepis ten został zmieniony w
1997 r. i, zgodnie z nadanym mu wówczas brzmieniem, w razie zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny kosztem ich nabycia były wydatki na nabycie albo wytworzenie (ulepszenie) składników majątku stanowiących ten wkład, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne. Przepis ten wskazywał na intencję opodatkowania dochodu dopiero w momencie zbycia udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny. Nie było natomiast przepisu, który wyraźnie wyłączałby spod opodatkowania przychód z tego tytułu w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego.

Co obejmowało odpłatne zbycie

Regulacja taka pojawiła się dopiero w 1999 r., kiedy to ustawodawca w art. 14 ustawy o CIT zastąpił pojęcie „przychód ze sprzedaży nieruchomości, praw majątkowych i innych rzeczy” pojęciem „przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz innych rzeczy”.

Wówczas do art. 14 ustawy o CIT został dodany ust. 5, zgodnie z którym przepisów ust. 1 - 4 tego artykułu nie stosowało się do zbycia w formie wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Przepis ten był zasadniczo usankcjonowaniem wcześniejszej praktyki, ale wywołał kontrowersje z zupełnie innego powodu, a mianowicie nieobjęcia nim wszystkich składników będących przedmiotem aportu, i stał się podstawą do wydania w 2000 r. przez ministra finansów interpretacji, która potwierdzała, że pod rządami obowiązujących w tym czasie przepisów nie ustalało się przychodu ze zbycia składników majątkowych w formie wkładu niepieniężnego do spółek bez względu na rodzaj tych składników. Pominięcie niektórych składników majątkowych było zatem zwykłym potknięciem ustawodawcy i nie miało głębszego uzasadnienia. Kłopoty niepieniężne

W 2001 r. weszły natomiast w życie obowiązujące do dziś zasady opodatkowania wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych. Jednocześnie ustawodawca w tym samym roku dostosował terminologię ustawy o PIT do wcześniejszych, analogicznych zmian w ustawie o CIT i wprowadził w art. 10 ust. 1 pkt 7 i 8 oraz w art. 14 ust. 2 pkt 1 w miejsce terminów „sprzedaż” oraz „sprzedaż i zamiana” określenie „odpłatne zbycie”. Odstąpienie od terminów o ściśle określonym znaczeniu cywilistycznym mogło zrodzić wątpliwości co do nowego, bardziej ogólnego pojęcia, a zwłaszcza czy obejmuje ono swoim zakresem także wniesienie aportu do spółek. Ustawodawca, jak wspomniałam wyżej, rozstrzygnął ten problem na gruncie ustawy o CIT poprzez wprowadzenie do art. 14 nowego ust. 5, wyłączającego zastosowanie tego przepisu do wkładów niepieniężnych do spółek bez żadnego rozróżnienia, czy chodzi o spółki kapitałowe, czy osobowe. Potwierdzeniem takiego podejścia było uchwalenie w 2001 r. odrębnej regulacji dla aportów do spółek kapitałowych i
uchylenie art. 14 ust. 5.

Rozszerzenie pojęcia przychodu

Interesujących wniosków dostarcza również uzasadnienie projektu nowelizacji ustawy o CIT z 2000 r. odnoszące się do ówczesnego nowo dodanego art. 12 ust. 2 pkt 7, którego odpowiednikiem jest obecnie art. 12 ust. 1 pkt 7. W części omawiającej „zmiany o charakterze rozszerzającym zakres przedmiotowy podatku dochodowego” stwierdzono, że dodanie odpowiedniego przepisu „ma na celu rozszerzenie pojęcia przychodu, zgodnie z którym za przychód będzie uważana również nominalna wartość udziałów albo akcji w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za wniesione do spółki lub spółdzielni wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część” (druk sejmowy nr 1854 z 6 kwietnia 2000 r. , s. 5).
Co prawda uzupełnienie, że chodzi o spółkę kapitałową, pojawiło się w powołanym przepisie dopiero w 2003 r., nie ma to jednak większego znaczenia, gdyż miało ono charakter doprecyzowujący, a sam projektodawca uzasadnił, że „skutki podatkowe związane z wnoszeniem aportów dotyczą objętych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej”, gdyż „w spółce osobowej nie występuje kategoria wartości nominalnej udziału, bowiem inaczej funkcjonuje ten kapitał” (druk sejmowy nr 411 z 17 kwietnia 2002 r., s. 6 i 7).

Treść powołanego wyżej uzasadnienia nowelizacji ustawy o CIT z 2000 r. , które jest jednakowo relewantna dla nowelizacji ustawy o PIT, jednoznacznie wskazuje, że przepis uznający za przychód nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny został wprowadzony w celu rozszerzenia zakresu przedmiotowego obowiązku podatkowego. Innymi słowy bez tej zmiany wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie powodowałoby powstania przychodu na podstawie innych przepisów ustaw o podatkach dochodowych i konieczne było wprowadzenie dodatkowego przepisu rozszerzającego zakres pojęcia przychodu na gruncie obu ustaw.

Skoro konieczne było wprowadzenie osobnego przepisu dla rozszerzania zakresu obowiązku podatkowego o wniesienie aportu do spółki kapitałowej, to taki szczególny przepis byłby także konieczny dla objęcia obowiązkiem podatkowym wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej niezależnie od tego, co stanowi jego przedmiot.

Konkludując, zasady opodatkowania aportów kształtowały się stopniowo, a ustawodawca metodą prób i błędów szukał właściwych rozwiązań. Nie można w tym kontekście przyjąć, że aporty do spółek osobowych podlegają ogólnym przepisom o odpłatnym zbyciu składników majątkowych, i odrębne regulacje w tym zakresie są niepotrzebne.

Hanna Litwińczuk
Autorka jest profesorem Uniwersytetu Warszawskiego, konsultantką w Kancelarii Linklaters