Urzędnicy mogą żądać wyjaśnień i wglądu w dokumenty

Z art. 287 § 3 ordynacji podatkowej wynika, że do obowiązków kontrolowanego przedsiębiorcy w trakcie kontroli podatkowej należy m.in. udzielanie w wyznaczonym terminie wszelkich wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli oraz dostarczanie żądanych dokumentów. Często przybiera to dosyć uciążliwą formę. Stąd pytanie, czy i w jaki sposób kontrolowany podatnik może zakwestionować prawo kontrolujących do żądania określonych dokumentów lub wyjaśnień i bezpiecznie uchylić się od ich przekazania?

Kontrolowani (ich pracownicy itd.) mają obowiązek przekazywania wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli na żądanie (wezwanie) kontrolujących. To samo dotyczy przekazywania przez kontrolowanych dokumentów wskazanych przez kontrolujących.

Obowiązek przekazania wyjaśnień (dokumentów) powstaje dopiero w momencie wystosowania przez kontrolujących prawidłowego pod względem formalnym żądania (wezwania). Jak powinno ono wyglądać?

Wydaje się, że żądanie to powinno mieć formę pisemną, nawet jeśli jest kierowane przez kontrolujących urzędników do kontrolowanego przedsiębiorcy (jego pracowników itd.) w trakcie czynności w siedzibie firmy. Nie ma zatem możliwości ukarania kontrolowanego za niespełnienie żądania, które zostało przekazane mu jedynie ustnie.

Pismo wzywające do przekazania wyjaśnień lub dokumentów powinno zawierać w swojej treści podstawę prawną żądania. W podstawie tej obok samego art. 287 § 3 ordynacji podatkowej powinien być wskazany również art. 155 § 1 tej ustawy. Uprawnia on organ do wezwania uczestnika postępowania podatkowego do złożenia wyjaśnień lub dokonania innej czynności i jest stosowany odpowiednio do kontroli podatkowej.
Wezwanie powinno zawierać również wszystkie elementy formalne wskazane w art. 159

§ 1 ordynacji podatkowej. W wezwaniu musi zatem znaleźć się: - nazwa i adres organu podatkowego;
- imię i nazwisko osoby wzywanej;
- w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana;
- czy osoba wezwana powinna stawić się osobiście lub przez pełnomocnika, czy też może złożyć wyjaśnienie lub zeznanie na piśmie;
- termin, w którym żądanie powinno być spełnione, albo dzień, godzina i miejsce zgłoszenia się osoby wzywanej lub jej pełnomocnika;
- skutki prawne niezastosowania się do wezwania.

Wezwanie powinno być dodatkowo podpisane przez pracownika organu podatkowego, z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego.

Brak wskazania w wezwaniu kontrolowanego do przekazania wyjaśnień lub dokumentów jakiejkolwiek podstawy prawnej, jak również niezamieszczenie w nim wszystkich wymienionych wcześniej elementów (np. pominięcie pouczenia o skutkach prawnych niezastosowania się do wezwania) powoduje, że pisma takiego nie można uznać za prawidłowe. To ważne, bo w takim wypadku kontrolujący nie mogą wyciągać wobec kontrolowanego negatywnych konsekwencji niespełnienia żądania. Zgodnie bowiem z przepisami dotyczącymi kar porządkowych (które także znajdują odpowiednie zastosowanie w kontroli) organ podatkowy może ukarać daną osobę karą porządkową do 2500 zł, jeżeli mimo prawidłowego wezwania bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Brak prawidłowego wezwania wyklucza zatem możliwość nałożenia na kontrolowanego kary porządkowej za odmowę przekazania wyjaśnień.

Pamiętajmy zatem, by domagać się od kontrolujących, którzy żądają określonych wyjaśnień lub dokumentów, aby zachowali wszelkie wymogi formalne przy formułowaniu żądania.

Kontrolowany powinien w wyznaczonym terminie udzielać wszelkich wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli oraz dostarczać kontrolującemu żądane dokumenty. Nie oznacza to jednak nieograniczonego prawa kontrolujących do żądania. Wszelkie oczekiwane wyjaśnienia i dokumenty muszą mieć wyraźny i bezpośredni związek z przedmiotem prowadzonej kontroli. Jeśli nie ma takiego związku, kontrolowany przedsiębiorca może odmówić przekazania wyjaśnień lub dokumentów, nie narażając się na negatywne konsekwencje.

Art. 283 § 2 ordynacji podatkowej mówi, że zarówno przedmiotowy, jak i czasowy zakres kontroli podatkowej musi być określony w imiennym upoważnieniu do jej przeprowadzenia. Kontrolujący są związani zakresem kontroli wskazanym w udzielonych im imiennych upoważnieniach. Zatem, jeśli wszczęta kontrola podatkowa dotyczy np. jedynie prawidłowości rozliczeń podatnika z tytułu VAT, kontrolujący nie mogą żądać od niego wyjaśnień i dokumentów, które mogłyby umożliwić kontrolującym wyłącznie weryfikację rozliczeń w podatku dochodowym. Takie żądanie nie dotyczyłoby przedmiotu prowadzonej kontroli i wykraczałoby poza jej zakres. Podobnie, jeśli kontrola obejmuje rozliczenia podatkowe za określony rok, urędnicy nie mogą żądać od podatnika dokumentów i wyjaśnień niemających jakiegokolwiek związku z kontrolowanym okresem i dotyczących wyłącznie rozliczeń za lata wcześniejsze lub późniejsze.

Zdarza się, że kontrolujący pod pozorem sprawdzenia związku z przychodami ponoszonych wydatków na usługi niematerialne (np. prawnicze, doradztwa podatkowego lub doradztwa z innych dziedzin) żądają od podatników przedstawienia kopii zamawianych analiz i opinii, w tym również opinii prawnych i podatkowych. W takich sytuacjach kontrolowani powinni wykazywać się dużą ostrożnością. Z pewnością nie należy przekazywać kontrolującym takich opinii i analiz, w których opisane jest ryzyko podatkowe związane z podejmowaniem przez podatnika określonych działań gospodarczych. Jak podkreśla się w literaturze, kontrolujący nie mają prawa skutecznie żądać od kontrolowanych podatników tego rodzaju dokumentów, jak również grozić zakwestionowaniem zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych w razie ich nieprzekazania.

Podobnie bezprawne wydaje się żądanie od kontrolowanych przedsiębiorców wyjaśnień potwierdzających celowość lub ekonomiczną zasadność podejmowania określonych decyzji gospodarczych, z którymi wiążą się wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Zadaniem kontrolujących nie jest ocena celowości ponoszonych wydatków, lecz jedynie ocena ich związku z przychodami podatnika. Przy tej ocenie kontrolujący nie mogą przerzucać całkowicie ciężaru dowodzenia na kontrolowanego.

Jeśli zatem kontrolujący żądają od podatnika dokumentów lub wyjaśnień, które wykraczają poza zakres kontroli, bądź też nie mają żadnego związku z jej przedmiotem (np. ocena zasadności poniesionego wydatku), może on odmówić przekazania takich dokumentów i wyjaśnień albo przynajmniej zwrócić się do kontrolujących o przedstawienie związku żądanych informacji z prowadzoną kontrolą.

Art. 287 § 3 ordynacji podatkowej stwierdza jedynie, że kontrolowany ma obowiązek przekazywać wyjaśnienia i żądane dokumenty „w wyznaczonym terminie”. Nie wskazuje, jak długi powinien być to termin. Nie oznacza to, że kontrolujący dysponują nieograniczoną swobodą przy ustalaniu czasu na przekazanie wyjaśnień lub dokumentów. Odpowiednie zastosowanie powinien bowiem tu znaleźć art. 189 ordynacji podatkowej, który dotyczy trybu wzywania podatnika w toku postępowania podatkowego do przekazania dowodu znajdującego się w jego posiadaniu. Zgodnie z § 2 tego przepisu termin na przekazanie dowodu powinien być ustalony z uwzględnieniem charakteru tego dowodu i stanu postępowania, przy czym nie może być on krótszy niż trzy dni.

W każdym zatem wypadku kontrolowany powinien dysponować minimum trzema dniami (licząc od dnia doręczenia mu stosownego wezwania) na przekazanie żądanych wyjaśnień lub dokumentów. Równocześnie jednak wymóg uwzględnienia charakteru dowodu przy wyznaczaniu omawianego terminu powoduje, że kontrolujący mają zawsze obowiązek dostosować długość tego terminu do rodzaju czy też stopnia złożoności zagadnień, których dotyczą żądane wyjaśnienia lub dokumenty. Jeśli ilość żądanych wyjaśnień i dokumentów oraz zakres jest spory, termin na ich przekazanie powinien być odpowiednio dłuższy.

Gdy kontrolowany – z uwagi na zakres żądanych informacji – nie jest w stanie dotrzymać terminu wyznaczonego przez kontrolujących, może wystąpić o jego przedłużenie. Jeśli wystąpi z takim odpowiednio umotywowanym wnioskiem, kontrolujący powinni przychylić się do jego prośby. Nie powinni też stosować wobec niego sankcji z powodu niedotrzymania pierwotnego terminu.

Autor jest doradcą podatkowym w Spółce Doradztwa Podatkowego Ożóg i Wspólnicy

Zgodnie z art. 83 § 1 kodeksu karnego skarbowego osoba, która udaremnia lub utrudnia wykonanie czynności służbowej urzędnikowi uprawnionemu do przeprowadzenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli skarbowej lub czynności kontrolnych w zakresie szczególnego nadzoru podatkowego, może odpowiadać za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Z czynem takim mamy do czynienia w razie nieokazania – wbrew żądaniu – księgi lub innego dokumentu dotyczącego prowadzonej działalności gospodarczej, jak również ich zniszczenia, uszkodzenia, ukrycia, usunięcia lub uczynienia ich bezużytecznymi.

W związku z tym pojawia się pytanie: czy zachowanie polegające na kwestionowaniu przez kontrolowanego prawa kontrolujących do żądania określonych dokumentów lub wyjaśnień może zostać potraktowane jako taki czyn zabroniony? W wyroku z 19 czerwca 2002 r. (V KKN 454/00) Sąd Najwyższy orzekł, że nie jest utrudnianiem kontroli skierowanie do kontrolującego żądania o pisemne określenie dokumentów, jakie mają być okazane, i terminu tego okazania. Wydaje się zatem, że podobnie powinno być potraktowane skierowanie do kontrolujących prośby o wskazanie podstaw prawnych ich działania czy też związku żądanych dokumentów i wyjaśnień z przedmiotem kontroli.

Mariusz Gumola