Co z korektą przy odwrotnym obciążeniu

Nie zapłaciłem faktury dokumentującej dostawę krajową, dla której zastosowano mechanizm odwrotnego obciążenia. Czy muszę skorygować odliczony VAT, który sam sobie naliczyłem? - pyta czytelnik.

Mechanizm odwrotnego obciążenia (reverse charge) przy rozliczaniu VAT polega na tym, że obowiązek zapłaty podatku należnego z tytułu danej transakcji zostaje przeniesiony na nabywcę określonych towarów lub usług. Nabywca otrzymuje fakturę bez kwoty VAT, jedynie z kwotą netto dostawy, w związku z czym jest zobowiązany do naliczenia VAT od tej dostawy. Jednocześnie jest on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przeprowadzonej transakcji. Z kolei sprzedawca, który nie wykazuje należnego podatku w wystawianej fakturze, jest zwolniony z obowiązku zapłaty VAT należnego do urzędu skarbowego.

Odwrotne obciążenie funkcjonowało od dłuższego czasu ?w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz importu usług. W transakcjach krajowych pojawiło się w sierpniu 2011 r. (obrót złomem). Natomiast bardziej powszechne stało się od października 2013 r., kiedy mechanizmem tym objęto obrót m.in. wyrobami stalowymi.

W celu ograniczenia zatorów płatniczych

Z kolei z początkiem 2013 r. zmodyfikowano zasady tzw. ulgi na złe długi. Obecnie ?w razie nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego ?w umowie lub na fakturze dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Obowiązek ten, inaczej niż wcześniej, spoczywa na dłużniku niezależnie od tego, czy jego wierzyciel skorygował VAT należny, czy nie.

Zmiany wprowadzone ?w 2013 r. miały na celu między innymi ograniczenie zatorów płatniczych w transakcjach krajowych (zmuszenie przedsiębiorców do terminowego regulowania zobowiązań). ?Z tego powodu nie ma uzasadnienia, dla którego obowiązek korekty nie miałby dotyczyć również dostaw opodatkowanych z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Zdania są podzielone

Zauważyła to na przykład Izba Skarbowa w Warszawie ?w interpretacji z 14 listopada 2013 r. (IPPP3/443-772/13-2/SM). Stwierdziła, że dłużnik ma obowiązek skorygowania podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w razie niezapłacenia kwoty wynikającej z faktury ?w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności. Dłużnik nie ma natomiast obowiązku korekty odliczonego podatku z tytułu importu usług, jeżeli nie zrealizuje zapłaty w takim samym czasie.

Funkcjonują jednak opinie, zgodnie z którymi taki obowiązek nie istnieje, ponieważ przepisy mówią o korekcie „podatku wynikającego z faktury". Komentatorzy zwracają zaś uwagę na to, że w przypadku dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, dostawcy nie wystawiają faktur zawierających kwoty VAT. Skoro zatem na fakturach ?z odwrotnym obciążeniem nie wykazano kwoty podatku, to nie ma mowy o obowiązku korekty.

Przeciwnicy tego poglądu uważają z kolei, że „podatku wynikającego z faktury" nie należy rozumieć jako podatku określonego na fakturze. Podkreślają, że skoro w mechanizmie odwrotnego obciążenia pojawia się podatek naliczony u dłużnika, to pojawił się on właśnie w związku z fakturą dostawcy, zatem z niej „wynika".

Podobny pogląd prezentują organy podatkowe, np. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 30 kwietnia 2013 r. (IPPP3/443-79/13-2/JK). ?W związku z tym, że nabycie towarów określonych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, izba zwróciła uwagę na to, że okoliczność, iż podatek, który odliczył wnioskodawca, nie wynika bezpośrednio z faktury, nie przesądza o tym, że nie znajdzie w takim przypadku zastosowania art. 89b ustawy o VAT.

Brak obowiązku korekty argumentowany jest również wykładnią celowościową związaną z tym, że mechanizm odwrotnego obciążenia ?w transakcjach krajowych został wprowadzony w celu likwidacji nadużyć uszczuplających wpływy podatkowe. Jest to istotny argument, gdyż faktycznie obowiązek korekty odliczonego podatku chroni interes Skarbu Państwa przez zapobieżenie sytuacji, w której wierzyciel nie odprowadzi należnego VAT, natomiast dłużnik zachowa prawo do odliczenia tego podatku. Pojawia się również argument, że w takiej sytuacji nabywca nie finansuje się kosztem dostawcy, który kwoty VAT nie otrzymał, a musiał odprowadzić ją na konto urzędu skarbowego.

Aby zdyscyplinować dłużników

Wydaje się jednak, że co najmniej równorzędnym celem lub efektem tych regulacji ma być zdyscyplinowanie dłużników. W tym kontekście natomiast twierdzenie o niefinansowaniu się kosztem innego podmiotu jest prawdziwe jedynie w odniesieniu do kwoty VAT, której dostawca nie musi pokrywać z własnych środków. Pozostaje jednak jeszcze kwestia wartości samej dostawy, za którą nie otrzymuje on zapłaty.

Należy też zwrócić uwagę na to, że kwota podatku naliczonego jest przez dłużnika uwzględniana w rozliczeniu, chociaż dłużnik nie wykłada jej z własnej kieszeni. Razem ?z podatkiem naliczonym jest wykazywany podatek należny, a zatem operacja jest wyłącznie rachunkowa, a nie finansowa. ?Z kolei po sprzedaży towarów ostatecznemu konsumentowi powstanie obowiązek odprowadzenia VAT na rzecz fiskusa. W takiej sytuacji obowiązek korekty VAT naliczonego powodowałby niejako podwójne opodatkowanie, gdyż z uprzedniego rozliczenia pozostałby VAT należny.

Jest to sytuacja odmienna od standardowej procedury fakturowania i odliczania VAT, co obrazuje poniższy przykład.

Przykład

Podatnik A nabył towar od podatnika B za 100 zł netto plus VAT w kwocie 23 zł, który następnie odsprzedał za 200 zł netto plus VAT w kwocie 46 zł. Zarówno podatnik A, jak i podatnik B odprowadzą na konto urzędu skarbowego po 23 zł. Jeżeli faktura dokumentująca dostawę pomiędzy podatnikiem A i B nie zostanie uregulowana, to dojdzie do obowiązku korekty podatku naliczonego po stronie podatnika A i prawa do korekty podatku należnego po stronie podatnika B. W wyniku tych działań podatnik A odprowadzi do urzędu skarbowego dodatkowe 23 zł, natomiast podatnik B będzie mógł taką samą kwotę odzyskać.

Jeżeli podobna transakcja odbywałaby się w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, w okresie przeprowadzenia transakcji fiskus otrzyma również 46 zł, jednak wyłącznie od podatnika A, gdyż podatnik B sprzedaje towar bez podatku. Jeżeli natomiast po czasie doszłoby do obowiązku korekty podatku naliczonego po stronie podatnika A, to byłby on zobowiązany do odprowadzenia kolejnych 23 zł na rzecz organów podatkowych. Z kolei podatnik B nie ma prawa do korekty podatku należnego, gdyż ten u niego nie wystąpił. W rezultacie Skarb Państwa wzbogaci się o kwotę 69 zł, czyli kwotę wyższą niż przy normalnych transakcjach.

Podsumowując, w przypadku odwrotnego obciążenia brzmienie i cel przepisów przemawiają za obowiązkiem korekty podatku naliczonego. Ze względu jednak na to, że skutki finansowe takiej korekty naruszają neutralność VAT, celowe wydaje się wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej.

Autor jest doktorem nauk ekonomicznych i biegłym rewidentem