Pracownikowi w podróży należy się zwrot wydatków wolny od podatku

Zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach rozporządzeń ministra pracy i polityki społecznej z 19 grudnia 2002 r.

- w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (DzU nr 236, poz. 1990), dalej rozporządzenie w sprawie delegacji krajowych,
- w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (DzU nr 236, poz. 1991 ze zm.), dalej rozporządzenie w sprawie delegacji zagranicznych. Tak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PIT.

Pracownik musi faktycznie odbyć podróż służbową, inaczej zwolnienie nie ma zastosowania (zob. interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 listopada 2008 r., ITPB2/415-799/08/ MK). Musi też pokryć wydatki z własnych środków. Jeżeli wydatki związane z delegacją są ponoszone bezpośrednio z rachunku pracodawcy, nie ma podstaw do ich zwrotu pracownikowi. Jednocześnie nie powstaje u niego przychód, gdyż wydatki ponoszone przez pracodawcę są związane z wykonywaniem obowiązków służbowych pracownika (tak Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 24 października 2008 r., IBPB2/415-1293/08/ BJ).

Korzystniejsze warunki podróży

Pracodawcy spoza państwowej lub samorządowej sfery budżetowej mogą sami ustalać wysokość diety i innych należności z tytułu podróży służbowej w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. Taką możliwość daje im art. 775 § 3 kodeksu pracy. Z tym że dieta za dobę krajowej lub zagranicznej podróży służbowej nie może być niższa od diety należnej pracownikowi państwowej lub samorządowej sfery budżetowej (art. 775 § 4 kodeksu pracy).

Jednak zapewnione na tej podstawie wyższe diety i inne należności z tytułu podróży służbowej nie korzystają w całości ze zwolnienia z podatku. Nadwyżka ponad limity obowiązujące pracowników państwowej lub samorządowej sfery budżetowej jest dla pracownika przychodem do opodatkowania (tak interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 4 listopada 2008 r., IPPB2/415-1176/08-4/SP). Na pracodawcy jako płatniku ciąży obowiązek poboru zaliczki na PIT od tych nadwyżek.

Przy czym dla pracodawcy kosztem uzyskania przychodów będzie cała wartość świadczeń z tego tytułu (z zastrzeżeniem wydatków objętych tzw. kilometrówką >patrz tekst na str. 5).

Jeżeli wewnętrzne regulacje tej grupy pracodawców nie regulują warunków wypłacania należności z tytułu podróży służbowych, pracownikom przy- sługują one w takiej wysokości, jak w państwowej lub samorządowej sferze budżetowej (art. 775 § 5 kodeksu pracy).

Kiedy mamy do czynienia z delegacją...

Ustawa o PIT nie definiuje, co należy rozumieć przez podróż służbową pracownika. Trzeba się zatem posiłkować przepisami prawa pracy. W ich świetle podróżą służbową jest każdy wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy w celu wykonania zadania służbowego (art. 775 § 1 kodeksu pracy).

Miejsce wykonywania pracy powinna określać umowa o pracę (zob. art. 29 § 1 pkt 2 kodeksu pracy). Organy podatkowe - kierując się orzecznictwem dotyczącym prawa pracy - przyjmują, że pod pojęciem „miejsce wykonywania pracy” rozumie się zarówno stały punkt w znaczeniu geograficznym, jak i pewien oznaczony obszar, strefę określoną granicami jednostki administracyjnej podziału kraju w inny dostatecznie wyraźny sposób, w którym będzie świadczona praca (np. teren gminy, powiatu lub województwa). Nie musi się ono pokrywać się z siedzibą zakładu pracy, bowiem te pojęcia nie są tożsame (zob. interpretacja Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego z 7 grudnia 2006 r., RO/415-22/06).

Duże trudności sprawia kwalifikacja podróży pracownika zatrudnionego jako kierowca, którego charakter pracy wymusza ciągłe wyjazdy. Zdania w tym zakresie są podzielone. Ostatnio Sąd Najwyższy w uchwale z 19 listopada 2008 r. (II PZP 11/08) orzekł, że kierowcy transportu międzynarodowego, odbywając kursy w ramach wykonywania pracy, nie są w podróży służbowej. Wyklucza to zwolnienie z opodatkowania wypłacanych im z tego tytułu diet i innych należności.

To pracodawca decyduje o konieczności odbycia podróży służbowej przez pracownika i określa jej cel, czas i miejsce. Oddelegowanie pracownika wymaga odpowiedniego udokumentowania. Takim dokumentem najczęściej jest polecenie wyjazdu służbowego (delegacja).

...a kiedy ze zmianą miejsca wykonywania pracy

Udanie się w podróż służbową nie wymaga zmiany dotychczasowych postanowień umowy o pracę.

Jeżeli, przez zmianę umowy o pracę, pracownik zostaje oddelegowany do miejsca pracy położonego za granicą, jego wyjazd nie jest podróżą służbową i nie dotyczy go zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT. Gdy podlega on w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT, obejmującego część uzyskanych za granicą przychodów ze stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30 proc. diety, określonej w przepisach rozporządzenia w sprawie delegacji zagranicznych, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym pracownik pozostawał w stosunku pracy.

Gdyby tak „oddelegowanemu” za granicę pracownikowi przysługiwały jakiekolwiek świadczenia z tym związane (np. zwrot kosztów przejazdu), w całości są przychodem pracownika podlegającym opodatkowaniu, gdyż nie mamy tu do czynienia z podróżą służbową (por. wyrok WSA w Szczecinie z 12 lutego 2009 r., I SA/Sz 629).

Koszt u pracodawcy

Diety i inne należności z tytułu podróży służbowej pracownika są kosztem uzyskania przychodu pracodawcy na zasadach ogólnych. Delegacja musi mieć jednak związek z działalnością gospodarczą pracodawcy i być należycie udokumentowana. Ograniczenia w tym zakresie dotyczą jedynie wydatków związanych z używaniem podczas podróży służbowej samochodu osobowego niestanowiącego składnika majątku trwałego pracodawcy (np. prywatnego samochodu pracownika >patrz tekst na str. 5).

Do rozliczenia kosztów podróży pracownik załącza dokumenty (rachunki) potwierdzające poszczególne wydatki. Nie dotyczy to diet i wydatków objętych ryczałtami. Jeżeli uzyskanie dokumentu (rachunku) nie było możliwe, pracownik składa pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania. Musi być ono wiarygodne (zob. interpretacja Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 22 maja 2007 r., 1472/ROP1/423-107/ 07/KUKM).

Niekiedy obowiązujące w przedsiębiorstwie przepisy wewnętrzne przewidują pewne uproszczenia w dokumentowaniu przejazdów środkami komunikacji publicznej.

Gdy brak biletu

Chodzi tu o zwrot kosztów przejazdu w wysokości ceny biletu PKP lub PKS, gdy pracownik nie ma biletu. Czy w takiej sytuacji możliwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania, a refundowana kwota jest kosztem dla pracodawcy?

Twierdząco na te pytania odpowiedziała m.in. Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacjach z 19 stycznia 2009 r., ITPB2/415-1027/08/TJ, i z 3 kwietnia 2009 r., ITPB3/423-68/09/AW).

Także według Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja z 8 listopada 2006 r., 1401/BP-I/4230Z-105/06/EŻ) zwrot kosztów związanych z przejazdem w podróży służbowej pracownika na podstawie sporządzonego przez niego rachunku kosztów z dołączonym oświadczeniem o braku biletu, przy posiadaniu innych dowodów potwierdzających delegację pracownika (np. wpisu na delegacji dotyczącego pobytu w danej miejscowości, rachunku za noclegi, dokumentów świadczących o wykonaniu zadania, jak protokoły, raporty, sprawozdania), może być kosztem uzyskania przychodów pracodawcy.

Jednak część organów podatkowych (zob. np. interpretacja Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 20 września 2005 r., 1471/DPF/415-79-1/05/ML) uznaje, że zwrot kosztów przejazdów podczas podróży służbowej nie może wynikać z oświadczenia, tj. zastępczego dowodu księgowego złożonego przez pracownika, ponieważ:

- zdarzenie gospodarcze dotyczy zakupu opodatkowanego VAT (bilety);
- rozporządzenie w sprawie delegacji krajowych nie przewiduje możliwości zwrotu kosztów przejazdów w postaci ryczałtu.

Należy więc zachować tu szczególną ostrożność. Zwłaszcza że może być i tak, że pracownik faktycznie nie poniósł kosztu przejazdu, np. podróż odbył ze znajomym jego samochodem.

Problemem są też przejazdy udokumentowane tylko rezerwacjami biletów (np. kolejowych) wydrukowanymi ze strony internetowej. Niektóre organy podatkowe negują możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tak udokumentowanych wydatków na przejazd pracownika (tak interpretacja Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 6 września 2007 r., 1471/DPR1/423/ 74/07/MK).

Za co zwrot kosztów

Zgodnie z przepisami rozporządzeń w sprawie podroży służbowych:

- z tytułu krajowej podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów:
- przejazdów,
- noclegów,
- dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
- innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb,
- z tytułu podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów:
- przejazdów i dojazdów,
- noclegów,
- leczenia,
- innych wydatków, określonych przez pracodawcę.

Za nocleg

Także zapewnienie pracownikowi noclegu nie powoduje powstania u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu; wydatek na ten cel jest kosztem uzyskania przychodów dla pracodawcy. Nocleg może być zapewniony w hotelu lub podobnym obiekcie albo w mieszkaniu (domu) stanowiącym własność pracodawcy lub wynajętym.

Za nocleg w podróży przysługuje pracownikowi zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem hotelowym, z tym że w delegacji zagranicznej - w granicach ustalonego na ten cel limitu określonego w załączniku do rozporządzenia w sprawie delegacji zagranicznych (np. dla Francji wynosi 120 euro). W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg w hotelu, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej ustalony limit. Zwrot ponad limit hotelowy w przypadku delegacji zagranicznej nie podlega opodatkowaniu, tylko gdy spełnione są łącznie obie przesłanki, tj. zaistniała uzasadniona przyczyna (np. brak miejsc w innych tańszych hotelach) i pracodawca wyraził na to zgodę. Zgoda pracodawcy musi być podyktowana uzasadnionym przypadkiem, nie można jej udzielać dowolnie (tak interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 stycznia 2009 r., ILPB1/415-883/08-6/AMN).

W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg pracownikowi przysługuje ryczałt - odpowiednio w wysokości 150 proc. diety za każdy nocleg w delegacji krajowej lub w wysokości 25 proc. ustalonego limitu hotelowego w delegacji zagranicznej. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu.

Jeżeli pracodawca lub strona zagraniczna zapewnia pracownikowi bezpłatny nocleg, to zwrot kosztów noclegu lub ryczałt za nocleg nie przysługuje (w podróży krajowej także wtedy, gdy pracodawca uzna, że pracownik ma możliwość codziennego powrotu do miejscowości stałego lub czasowego pobytu).

Wyżywienie w delegacji za pieniądze pracodawcy

Dieta to rekompensata podwyższonych kosztów wyżywienia w czasie podróży, a przy wyjeździe za granicę ma pokryć także inne drobne wydatki pracownika. Jest wolna od PIT tylko do wysokości wynikającej z przepisów rozporządzenia

Dieta w kraju

Sposób obliczania wysokości należnej diety w podróży krajowej jest następujący.

Jeżeli podróż trwa nie dłużej niż dobę i wynosi:

- od 8 do 12 godzin - przysługuje połowa diety,
- ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Jeżeli podróż trwa dłużej niż dobę, za każdą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości, a za niepełną, ale rozpoczętą dobę:

- do 8 godzin - przysługuje połowa diety,
- ponad 8 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Dieta nie przysługuje:

- jeżeli pracownik przebywa w podróży służbowej krócej niż 8 godzin,
- pracownikowi, któremu zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie,
- za czas delegowania do miejscowości pobytu stałego lub czasowego pracownika,
- pracownikowi, który w trakcie trwającej ponad dziesięć dni podróży służbowej przyjechał w dniu wolnym od pracy do miejscowości pobytu stałego lub czasowego środkiem transportu określonym przez pracodawcę i na jego koszt
- za ten dzień.

Dieta za granicą

Dietę w podróży zagranicznej oblicza się w następujący sposób. Za każdą dobę podróży przysługuje dieta w pełnej wysokości, wynikającej z załącznika do rozporządzenia.

Za niepełną dobę podróży:

- do 8 godzin - przysługuje 1/3 diety,
- ponad 8 do 12 godzin - przysługuje 1/2 diety,
- ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Czas pobytu pracownika poza granicami kraju liczy się przy podróży odbywanej środkami komunikacji:

- lądowej - od chwili przekroczenia granicy polskiej w drodze za granicę do chwili przekroczenia granicy polskiej w drodze powrotnej do kraju;
- lotniczej - od chwili startu samolotu w drodze za granicę z ostatniego lotniska w kraju do chwili lądowania samolotu w drodze powrotnej na pierwszym lotnisku w kraju;
- morskiej - od chwili wyjścia statku (promu) z portu polskiego do chwili wejścia statku (promu) w drodze powrotnej do portu polskiego.

Pracownikowi, który otrzymuje za granicą częściowe wyżywienie, przysługuje odpowiednio na:

- śniadanie - 15 proc. diety;
- obiad - 30 proc. diety;
- kolację - 30 proc. diety;
- inne wydatki - 25 proc. diety.

Zwrot kosztów przejazdu samochodem może być limitowany

Pracownik może udać się w podróż samochodem prywatnym lub pracodawcy bądź środkami komunikacji publicznej. Należy mu się zwrot kosztów przejazdu

Gdy jednak podróżuje samochodem osobowym, wysokość tego zwrotu i tym samym zwolnienie z podatku mogą być limitowane.

Pracodawca delegując pracownika, określa środek transportu (np. samochód służbowy, pociąg, samolot, autobus itd.). Jeżeli wymaga tego rodzaj wybranego środka transportu, pracodawca musi uszczegółowić wybór (np. przy pociągu określa rodzaj i klasę pociągu, rodzaj miejsca). Zwrot kosztów przejazdu obejmuje cenę biletu określonego środka transportu, z uwzględnieniem przysługującej pracownikowi ulgi, bez względu na to, z jakiego tytułu przysługuje.

Podróż prywatnym autem

Na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy (w podróży zagranicznej - wyłącznie samochodem osobowym). Najczęściej pojazd jest własnością pracownika (choć może to być także pojazd użyczony pracownikowi). W takim wypadku pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę. Przy czym stawka nie może być wyższa niż określona w przepisach rozporządzenia ministra infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (DzU nr 27, poz. 271 ze zm.) >patrz stawki w ramce obok. Otrzymany przez pracownika zwrot, do wysokości limitu, jest zwolniony z opodatkowania.

Koszt u pracodawcy też w ramach kilometrówki

Wydatki poniesione przez pracodawcę z tego tytułu będą dla niego kosztem uzyskania przychodu, ale w przypadku podróży prywatnym samochodem osobowym też tylko do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu. Przebieg pojazdu musi być udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca (zob. art. 23 ust. 1 pkt 36 lit. a), ust. 4, 5 i 7 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) i ust. 4 i 5 ustawy o CIT).

Identycznie jest w przypadku, gdy pracownik korzysta z samochodu osobowego zapewnionego przez pracodawcę, lecz nieujętego w jego ewidencji środków trwałych (np. wynajętego). Przy czym ograniczenie to nie dotyczy samochodów wziętych w leasing (zob. art. 23 ust. 1 pkt 46, ust. 36, ust. 4, 5 i 7 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 51, ust. 3b, ust. 4 i 5 ustawy o CIT). W tym ostatnim wypadku kosztem podatkowym pracodawcy będą poniesione wydatki, bez ograniczenia limitem kilometrówki.

Stawkę za jeden kilometr przebiegu pojazdu stosuje się też przy ustalaniu wysokości zwrotu wydatków z tytułu samochodowej podróży zagranicznej. Jeżeli pracownik z tytułu zwrotu kosztów otrzyma kwotę odpowiadającą faktycznie poniesionym przez siebie wydatkom, to kwota ponad wysokość kilometrówki nie stanowi dla pracodawcy kosztu uzyskania przychodów (tak interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 lipca 2008 r., ILPB3/423-233/08-3/EK), a także nie korzysta ze zwolnienia u pracownika.

Organy podatkowe zajmują rozbieżne stanowiska co do obowiązku rozliczania opłat parkingowych i opłat za przejazd autostradami w ramach kilometrówki. Za opowiedziała się np. Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 23 kwietnia 2009 r., ILPB3/423-112/09-2/ŁM, przeciw - Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 2 grudnia 2008 r. (IBPB3/423-877/08/BG).

Pojazd wynajęty

Zdarza się, że delegowany pracownik za zgodą pracodawcy wynajmie samochód osobowy za granicą (np. wymusi to awaria samochodu służbowego, którym odbywa podróż). Również te wydatki są kosztem uzyskania przychodu pracodawcy jedynie do wysokości kilometrówki (tak przywołana wyżej interpretacja poznańskiej Izby Skarbowej).

Nie ma tutaj znaczenia, kto pokrywa opłaty za wynajem samochodów (bezpośrednio pracodawca, delegowany pracownik ze środków pracodawcy za pomocą jego karty płatniczej czy też z własnych środków delegowany pracownik - tak interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 3 czerwca 2009 r., IPPB3/423-164/09-4/KK).

Koszty dojazdu środkami komunikacji miejscowej

Zgodnie z rozporządzeniem w sprawie krajowych podróży służbowych za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej w wysokości 20 proc. diety. Jeżeli pracownik nie ponosi kosztów dojazdów, ryczałt nie przysługuje. Nie przysługuje on również, gdy pracodawca uwzględni wniosek pracownika i wyrazi zgodę na pokrycie udokumentowanych kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej.

Z kolei pracownikowi odbywającemu zagraniczną podróż służbową przysługuje ryczałt na pokrycie:

- kosztów dojazdu z dworca i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego - w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości, w której pracownik korzystał z noclegu;
- kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej - w wysokości 10 proc. diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży.

Ryczałt się nie należy, jeżeli:

- pracownik odbywa podróż pojazdem samochodowym (służbowym lub prywatnym),
- strona zagraniczna zapewnia bezpłatne dojazdy,
- pracownik nie ponosi kosztów, na których pokrycie przeznaczone są wymienione ryczałty.

Jak stwierdził Świętokrzyski Urząd Skarbowy w interpretacji z 27 marca 2007 r. (RO/415-1/07), jeżeli pracownikowi odbywającemu podróż samochodem zwracane są wydatki związane z dojazdami (np. według rachunku za taksówkę), to ich zwrot nie korzysta ze zwolnienia z PIT.

Inne wydatki

Zwolnieniem z podatku dochodowego objęty jest również zwrot pracownikowi „innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb”. Przepisy nie określają ich charakteru ani dopuszczalnej wysokości, decyzja w tym zakresie leży po stronie pracodawcy. Jednak muszą one być związane z delegacją i prawidłowo udokumentowane.

Stawki za kilometr

Koszty używania pojazdów do celów służbowych pokrywa pracodawca według stawek za kilometr przebiegu pojazdu, które aktualnie nie mogą być wyższe niż:
- dla samochodu osobowego:
- o pojemności skokowej silnika do 900 cm3 - 0,5214 zł,
- o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3 - 0,8358 zł,
- dla motocykla - 0,2302 zł,
- dla motoroweru - 0,1382 zł.

Marcin Szymankiewicz
Autor jest doradcą podatkowym, współpracownikiem Instytutu Laudator
Rzeczpospolita