Fiskus dotacjom nie odpuści

Czy dochody osób związanych z obsługą projektów unijnych powinny być opodatkowane podatkiem dochodowym?

Sprawa ciągle budzi kontrowersje, a Ministerstwo Finansów stoi na stanowisku, że podatek płacić trzeba. Poniżej komentarz kancelarii prawnej „Chałas i wspólnicy’’.

Analizowane zagadnienie dotyczy zwolnienia, jakie na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych ustawodawca przewidział w art. 21 ust. 1 pkt 46 PIT. Skorzystanie z tej preferencji wymaga łącznego spełnienia przesłanek zarówno podmiotowych, jak i przedmiotowych. Po pierwsze, ściśle określony został katalog źródeł, z których pochodzić mogą otrzymane przez podatnika dochody, tj. od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO. Powyższej opisane środki powinny być przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z wyżej wskazanymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe. Dopuszczalne jest także przekazanie środków za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Po drugie, zwolnienie przysługuje podatnikowi, który bezpośrednio
realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Nie należy się zaś ono osobom fizycznym, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez siebie programem, przy czym bez znaczenia jest rodzaj umowy, na podstawie której takie czynności zostały zlecone. Jednym z problemów jest zbyt literalna wykładnia zwolnienia w aspekcie bezpośredniego pochodzenia środków.

Nie wydaje się być zasadnym stanowisko Ministerstwa Finansów odmawiające prawa do przedmiotowego zwolnienia w sytuacji, gdy źródłem otrzymywanych dochodów są fundusze strukturalne Unii Europejskiej (zob. pismo Ministra Finansów z 30.08.2006 r. oraz odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów w sprawie opodatkowania wynagrodzeń za pracę finansowaną z funduszy unijnych z dnia 22.08.2008 r.). Powyższe tłumaczono tym, iż w przypadku projektów, w które zaangażowane są fundusze strukturalne, to z funduszy tych refundowane są wcześniej poniesione z publicznych środków krajowych wydatki. Miałoby to przesądzać o krajowym, a nie zagranicznym pochodzeniu otrzymywanych środków. Wskazana teza została zakwestionowana przez szereg orzeczeń sądowych. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16.09.2008 r. (sygn. II FSK 874/07) przyjął, iż: „Sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla stosowania zwolnienia
od podatku dochodowego od osób fizycznych, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym wypadku kluczową kwestią jest ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy”. Wcześniej pogląd taki wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który wyrokiem z 13.06.2007 r. (I SA/Kr 1555/06) orzekł: „Artykuł 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła w sposób ogólny do środków bezzwrotnej pomocy. Stąd też uzasadnionym jest stanowisko, iż w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia jest również, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio, jako
refundacja wcześniej poniesionych wydatków”. Należy podnieść, iż wskazane stanowiska sądów nie są odosobnionymi, stąd nie prezentują niszowego – względem zapatrywania Ministerstwa Finansów – punktu widzenia. Jeśli zatem uznać, iż otrzymywanie środków z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej uprawnia do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt. 46 PIT, wówczas należy ustalić krąg podatników, którzy ze wskazanej preferencji mogą skorzystać.

Kolejnym problemem jest kwestia bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Norma z art. 21 ust. 1 pkt. 46 lib. b PIT nie rozstrzyga bowiem, kogo uznać należy za realizującego taki cel. W szczególności, czy takimi osobami są podatnicy będący pracownikami, zleceniobiorcami etc. jednostki, która realizuje bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i w ramach której wskazani podatnicy także ten cel realizują. W piśmie Ministerstwa Finansów z 27.06.2003 r. (sygn. PB5/IMD-033-21-1128/03) wyjaśniono, że w momencie, gdy osoby wskazane powyżej realizują cel programu, to uprawnione są tym samym do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt. 46 PIT. Powyższe stanowisko podtrzymał w piśmie z dnia 29.08.2006 r. (DD/PB5-066-120/06/IK-56) dyrektor Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów. Za szerszym zakresem zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt. 46 opowiedział się także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (zob. wyrok z dnia
26.06.2007, sygn. I SA/Op 177/07). Powyższe tezy są korzystne, jednak daleko idące. Na ich aprobatę nie pozwala literalna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. b. Jak już wcześniej podniesiono, przepis ten stanowi, iż analizowane zwolnienie nie znajduje zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Stąd jedynie podatnik, który zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. a otrzymuje środki na realizację celów określonego programu uprawniony będzie, aby od tych dochodów nie odprowadzać podatku dochodowego od osób fizycznych. Dalsze „podzlecanie” wykonania określonych czynności w ramach realizowanego celu zwolnieniem już objęte nie będzie.

Stąd pracownicy osoby fizycznej korzystającej ze zwolnienia, zleceniobiorcy, czy też inni, którzy otrzymują dochody w zamian za pracę wykonywaną w związku z realizacją celu programu, swoje dochody z tego tytułu będą musieli opodatkować na ogólnych zasadach przewidzianych w PIT (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15.04.2009 r., sygn. II FSK 58/08, w którym stwierdzono: „Brak jest zatem podstaw prawnych do obejmowania zwolnieniem dochodów tych podatników, do których środki te trafiają w inny sposób. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w określony w przepisie sposób, a nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotna pomoc”, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14.11.2006 r., sygn. I SA/Gd 788/05, zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 6.05.2009r. – sygn. II FSK 80/08). Choć – jak już zaznaczono – na aprobatę zasługuje drugie z powyżej zaprezentowanych stanowisk, to powziąć można wątpliwość, co
do zasadności analizowanej regulacji. Być może należałoby zamienić ją normą, która zwalniałaby z podatku dochodowego od osób fizycznych wszelkie dochody, które mają swoje pochodzenie w źródłach wskazanych w ustawie. Limitem zwolnienia byłaby w takiej sytuacji wysokość środków, jakie przyznane zostały na realizację określonego programu. Wtedy to wszelkie dochody, jeśli pochodzą z przyznanej podmiotowi puli, korzystałyby ze zwolnienia niezależnie od podmiotu, u którego się znalazły pod warunkiem, iż ten realizowałby cele programu.

Kończąc warto wskazać wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z 25 października 2007 r. w sprawie C-427/05. Orzekając w trybie prejudycjalnym Trybunał stwierdził: „Artykuł 21 ust. 3 akapit drugi rozporządzenia Rady (EWG) nr 4253/88 z dnia 19 grudnia 1988 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2052/88 w odniesieniu do koordynacji działań różnych funduszy strukturalnych między sobą oraz z operacjami Europejskiego Banku Inwestycyjnego i innymi istniejącymi instrumentami finansowymi, zmienionego rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2082/93 z dnia 20 lipca 1993 r., należy interpretować w taki sposób, że krajowe przepisy podatkowe, takie jak art. 55 ust. 3 lit. b) dekretu prezydenta Republiki nr 917 z dnia 22 grudnia 1986 r., zgodnie z którym pomoc ze wspólnotowych funduszy strukturalnych jest uwzględniana przy ustaleniu podstawy opodatkowania, są zgodne z tym rozporządzeniem”. Wynika z tego – jak podaje wcześniej powoływana podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów –
iż Trybunał nie znalazł podstaw, by uznać za niedopuszczalne opodatkowanie w państwach członkowskich środków pochodzących z funduszy strukturalnych. Trudno zatem liczyć na zmianę przepisów PIT w przedmiotowym zakresie.

Paweł Jabłonowski
Szef Departamentu Podatkowego w kancelarii prawnej „Chałas i Wspólnicy’’
Ze względu na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynagrodzenia szkoleniowców w ramach projektów unijnych prawdopodobnie nadal pozostaną opodatkowane. Choć polskie sądy nierzadko przyznają rację beneficjentom.