Na jakie ulgi możemy liczyć przy zwrocie dotacji?

Zgodnie z przepisami obecnie obowiązującej ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U z 2009, Nr 157, poz. 1240 ze zm.) beneficjent realizujący projekt dofinansowany z funduszy strukturalnych otrzymuje dofinansowanie w formie płatności lub dotacji celowej. W sytuacji wykorzystania przez beneficjenta środków europejskich niezgodnie z przeznaczeniem, z naruszeniem procedur albo w nadmiernej wysokości, będzie on musiał zwrócić środki. Wówczas stanowią one tzw. niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym.

Należności te dochodzone są przez właściwy organ (wierzyciela) w trybie administracyjnym. Zasady windykacji tych należności były już przedmiotem rozważań na łamach ,,Funduszy Europejskich’’ (nr 6/2011,,Beneficjencie, proszę zwrócić dotację’’), natomiast obecnie skupimy się na rodzaju ulg w spłacie zobowiązań z powyższych tytułów oraz zasadach ich udzielania, wynikających z przepisów ustawy o finansach publicznych (art. art. 60 pkt 1 i 6, 61, 64, 67) oraz stosowanych odpowiednio na podstawie odesłania, przepisów ustawy ,,Ordynacja podatkowa’’.

Jak już wskazaliśmy, środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są m.in. następujące dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego: kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych, należności z tytułu zwrotu płatności dokonanych w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich. Właściwy organ, na wniosek zobowiązanego, może udzielać następujących ulg w spłacie zobowiązań z tytułu wymienionych należności: umorzenia należności w całości albo w części, odroczenia spłaty, rozłożenia spłaty na raty. Ulgi mogą być udzielane zarówno zobowiązanemu nie prowadzącemu działalności gospodarczej, jak i przedsiębiorcy.

Należy jednak pamiętać, że właściwy organ, na wniosek zobowiązanego prowadzącego działalność gospodarczą (przedsiębiorcy), może udzielać określonych wyżej ulg w spłacie zobowiązań tylko z tytułu takich omawianych należności, które: nie stanowią pomocy publicznej; stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa Wspólnot Europejskich dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; stanowią pomoc publiczną: a) udzielaną w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia (mogą być udzielane jako pomoc indywidualna albo w ramach programów pomocowych określonych w odrębnych przepisach), b) udzielaną w celu zapobieżenia poważnym zakłóceniom w gospodarce o charakterze ponadsektorowym lub ich likwidacji, c) udzielaną w celu wsparcia krajowych przedsiębiorców działających w ramach przedsięwzięcia gospodarczego podejmowanego w interesie europejskim, d) udzielaną w celu promowania i wspierania kultury i dziedzictwa
narodowego, nauki oraz oświaty, e) będącą rekompensatą za świadczenie usług w ogólnym interesie gospodarczym powierzonych na podstawie odrębnych przepisów, f) na szkolenia, g) na zatrudnienie, h) na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw, i) na restrukturyzację, j) na ochronę środowiska, k) na prace badawczo-rozwojowe, l) regionalną. Ulgi w spłacie zobowiązań, w przypadkach wymienionych w lit. b-e, lit. j oraz lit. k mogą być udzielane jako pomoc indywidualna zgodna z programami rządowymi lub samorządowymi albo pomoc udzielana w ramach programów pomocowych określonych w odrębnych przepisach.

Organami administracji publicznej pierwszej instancji właściwymi do wydawania decyzji w odniesieniu do omawianych należności, a więc i do udzielania ulg w ich spłacie, są co do zasady w stosunku do należności budżetu państwa - minister, wojewoda oraz inni dysponenci części budżetowych, a w przypadku płatności w ramach programów finansowanych ze środków europejskich - instytucje zarządzające, pośredniczące lub wdrażające, będące jednostkami sektora finansów publicznych, jeżeli instytucja pośrednicząca lub wdrażająca posiada upoważnienie od instytucji zarządzającej, lub - w przypadku instytucji wdrażającej - od instytucji pośredniczącej. Organami odwoławczymi od decyzji wymienionych organów są: organ pełniący funkcję instytucji zarządzającej w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712) - od decyzji wydanej przez instytucję pośredniczącą lub wdrażającą; organ wyższego stopnia - od decyzji wydanej przez inny organ lub innego dysponenta
części budżetowej. Od decyzji wydanej w pierwszej instancji przez ministra lub instytucję zarządzającą nie służy odwołanie, jednakże strona niezadowolona z decyzji może zwrócić się do tego organu z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy. Do przedmiotowego wniosku stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące odwołań od decyzji.

Przepisy ustawy o finansach publicznych nie wskazują konkretnych przesłanek udzielania ulg w spłacie należności stanowiących niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno – prawnych. Wobec tego, na podstawie odesłania zawartego w ustawie, do spraw dotyczących wskazanych należności, nieuregulowanych tą ustawą stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ,,Ordynacja podatkowa’’ (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) – zwanej dalej ordynacją podatkową. I tak zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej (rozdział 7a) organ podatkowy może udzielić określonych ulg w spłacie zobowiązań na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Ponadto organ może także z urzędu umorzyć należność, jeżeli zajdzie przynajmniej jedna z poniższych okoliczności: zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne; kwota zaległości nie przekracza pięciokrotnej
wartości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym; kwota zaległości podatkowej nie została zaspokojona w zakończonym postępowaniu likwidacyjnym lub upadłościowym; podatnik zmarł, nie pozostawiając żadnego majątku lub pozostawił ruchomości niepodlegające egzekucji na podstawie odrębnych przepisów albo pozostawił przedmioty codziennego użytku domowego, których łączna wartość nie przekracza kwoty 5 tys. zł, i jednocześnie brak jest spadkobierców innych niż Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego oraz nie ma możliwości orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

W konsekwencji odpowiednie stosowanie przepisów ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że właściwy organ może udzielić zobowiązanemu ulgi w spłacie zobowiązań stanowiących niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, na jego wniosek, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem zobowiązanego lub interesem publicznym. W przypadku, gdy zobowiązany jest przedsiębiorcą, ulgi mogą być udzielane tylko w spłacie zobowiązań z tytułu należności, które nie stanowią pomocy publicznej, stanowią pomoc de minimis lub stanowią pomoc publiczną, udzielaną w zakresie, o którym mowa w przepisach ustawy o finansach publicznych. Ponadto wydaje się, że właściwy organ może także umorzyć należność z urzędu w przypadku zaistnienia okoliczności wskazanych wyżej.

Przepisy nie definiują powyższych pojęć, wobec tego niezbędnym dla odkodowania znaczenia tych klauzul jest analiza bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych, podejmowanego wprawdzie na gruncie przepisów ordynacji podatkowej, ale aktualnego również w stosunku do udzielania ulg w spłacie niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publiczno-prawnym, na podstawie ustawy o finansach publicznych. Poniżej przedstawiono tezy z wybranych orzeczeń publikowanych w prawniczym serwisie internetowym Lexis Nexis www.lexpolonica.pl oraz na stronie internetowej NSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl, które pozwolą przybliżyć czytelnikowi zarówno znaczenie powyższych pojęć, jak i generalne zasady towarzyszące procesowi zmierzającemu do wydania decyzji w sprawie udzielenia ulgi:

●„Decyzja wydana w oparciu o art. 67a ordynacji podatkowej jest aktem o charakterze uznaniowym, który pozwala organom na swobodę w podejmowaniu rozstrzygnięcia, pod warunkiem, że w toku postępowania dokonają szczegółowej analizy prowadzonej sprawy pod kątem ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego(...)” - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 4 lutego 2010 r. (I SA/Ke 532/2009).

●„Regulacją prawa wspólnotowego, do której stosowania - w odniesieniu do pomocy de minimis - odsyła przepis art. 67b § 1 pkt. 2 ordynacji podatkowej jest Rozporządzenie Komisji Wspólnot Europejskich nr 198/2008. Zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. h Rozporządzenia, aktu tego nie stosuje się do pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym znajdującym się w trudnej sytuacji w rozumieniu wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji. Ustalenie zatem, że wnioskodawca - przedsiębiorca znajduje się w trudnej sytuacji (w rozumieniu wskazanych wytycznych), eliminuje możliwość skorzystania przez niego z pomocy de minimis.” „Rozłożenie na raty zobowiązania podatkowego nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez nie stosowanie zasady (egzekwowanie podatku)
nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego
się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika (np. jego pracowników). Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r. I FSK 1026/2006. Wskazano tak też w wyroku tutejszego sądu w wyroku z 4 grudnia 2007 r. sygn. akt. I SA/GL 466/2007. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki „interesu publicznego” wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam
rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. ściągnięcie podatku w pełnej wysokości doprowadzi do likwidacji podatnika - zakładu pracy, a przez to jego dotychczasowi pracownicy korzystać będą musieli ze świadczeń dla bezrobotnych, stanowiących ciężar publiczny). Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki „interesu publicznego” uwzględnia wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp., ale też bierze pod uwagę uwarunkowania i konsekwencje ekonomiczne dokonania wyboru określonej alternatywy.” - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 lutego 2010 r. (I SA/Gl 122/2009);

●„Organ może, a nie musi udzielać ulg w spłacie zobowiązań. Oznacza to, że decyzja organu w sprawie ulgi ma charakter uznaniowy, co oznacza, że nawet spełnienie przez podatnika szczególnych warunków odnoszących się do przedsiębiorców nie obliguje organu do udzielenia ulgi.(...) Podstawowym warunkiem udzielenia ulgi podatkowej, wypełniającym przesłankę „ważnego interesu podatnika”, jest trudna sytuacja podatnika, odbiegająca od sytuacji podobnych podmiotów działających w tej samej branży. Wszak udzielenie podatnikowi ulgi podatkowej jest odstępstwem od sytuacji normalnej polegającej na zapłacie podatku (zaległości podatkowej), także wówczas, gdy jest to ulga podatkowa udzielana przedsiębiorcy, będąca formą pomocy publicznej.”
„Decyzja wydawana na podstawie art. 67b § 1 pkt 3 w zw. z art. 67a Ordynacji podatkowej jest decyzją uznaniową. Oczywiście uznaniowy charakter decyzji nie oznacza dowolności. Organ podatkowy odmawiając przyznania ulgi, pomimo spełnienia przez przedsiębiorcę wymaganych w tym zakresie warunków, powinien odmowę logicznie i przekonująco uzasadnić, a więc wskazać na ważne przyczyny negatywnej decyzji: przesłankami udzielania ulgi podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą są także „ważny interes podatnika” i „interes publiczny”, a organ podatkowy ma prawo i obowiązek sprawdzać, czy przesłanki te w konkretnej sytuacji zostały spełnione i wyraźnie określać, jakie ustalone w sprawie okoliczności odpowiadają „ważnemu interesowi podatnika” lub „interesowi publicznemu”; w odniesieniu do podatnika prowadzącego działalność gospodarczą przesłanki „ważnego interesu podatnika” lub „interesu publicznego” powinny być oceniane przez pryzmat szczególnych wymogów wynikających z prawa krajowego i wspólnotowego, odnoszących
się do celów, na które pomoc publiczna może być udzielona, wymienionych w art. 67b § 1 pkt 3 lit. a)” - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 grudnia 2009 r. (I SA/Łd 600/2009).

●,,Nakaz uwzględniania interesu publicznego (...), oznacza (...) dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2003 r. III SA 1838/2001, ,,Monitor podatkowy’’ 2003/7/43). Jedną zaś z takich wartości - uregulowanych konstytucyjnie - jest utrzymywanie państwa. Nie sposób więc przyjąć, że sposób powstania zaległości podatkowej - a więc np. to, czy był to skutek nadzwyczajnych, niezależnych od podatnika okoliczności, czy też jego świadome działanie - nie może być brany pod uwagę przy ocenie przesłanek z art. 67a § 1 ordynacji podatkowej. Wydając orzeczenie w trybie art. 67a § 1 ordynacji podatkowej organ administracji publicznej powinien przedstawić interpretację przesłanek warunkujących wydanie decyzji w przedmiocie ulgi płatniczej (tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny), a następnie uwidocznić w decyzji analizę sytuacji wnioskodawcy w ich kontekście. Organ zobowiązany jest w sposób czytelny i umożliwiający
kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2005 r. FSK 2211/2004, niepubl.)” - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2009 r. (II FSK 804/2008).

●„Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien mieć na uwadze wysokość własnych dochodów oraz obciążeń i zabezpieczyć środki na ten cel. Organy podatkowe nie mogą umarzać kolejnych rat podatku firmie, która przynosi zyski. Stanowiłoby to kredytowanie działalności gospodarczej przez skarb państwa i byłoby sprzeczne z zasadą równości.” - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 maja 2009 r. (I SA/Ol 147/2009).

● „Za „ważny interes podatnika” należy uznać zarówno taką sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych zdarzeń losowych podatnik nie jest w stanie spłacić należności podatkowych jak i normalną sytuację ekonomiczną podatnika, uwzględnieniem wysokości osiąganych dochodów, wydatków, możliwości spłaty innych zobowiązań finansowych; zaś za „interes publiczny” taką sytuację, w której np. w przypadku spłaty zaległości podatkowych zaszłaby konieczność korzystania przez podatnika z pomocy społecznej. Uznaniowy charakter rozstrzygnięcia nie przekreśla jednak zasady, że uznanie jest ograniczone dyrektywami ustawowymi nakazującymi organom podatkowym dokonać oceny danej sprawy tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, poprzedzonym wyczerpującym zebraniem materiału dowodowego oraz dokładnym wyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych.” - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 kwietnia 2009 r. (I SA/Bd 90/2009).

●„Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych czy losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Taka sytuacja może powstać nie tylko na skutek zaistnienia nadzwyczajnego zdarzenia jak pożar czy inna katastrofa bądź tragedia. Sytuacją nadzwyczajną będzie również taka, w której podatnik pomimo dołożenia wszelkich starań, po uwzględnieniu wysokości uzyskiwanych dochodów i konieczności ponoszenia określonych wydatków (przede wszystkim koniecznego utrzymania rodziny), ze względów obiektywnych, na skutek jednoczesnego zaistnienia różnych niekorzystnych zdarzeń, nie jest w stanie uregulować swoich zaległości (zobowiązań) publicznoprawnych. Kradzież przedmiotów dużej wartości może zostać uznana za nadzwyczajne zdarzenie losowe, mające wpływ na sytuację finansową skarżącego.” - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 marca 2009 r. (I SA/Lu 517/2008).

●„Jeśli podatnik powołuje się jako na przyczynę żądania umorzenia zaległości podatkowych na złą sytuacje finansową, to w procesie ustalania stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia zasadności tego żądania, konieczne jest nie tylko ustalenie sytuacji finansowej podatnika w dacie podejmowania rozstrzygnięcia kończącego postępowanie, ale również w okresie, w którym zaległości powstały. Odmowa umorzenia zaległości podatkowych nie stwarza stanu res iudicata i można żądać umorzenia zaległości podatkowej tak długo, jak długo zaległość ta istnieje.” - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 maja 2008 r. (I SA/Gl 1020/2007).

Sylwia Jaroniec – Leszkowska
Radca prawny
Piotr Leszkowski
Inspektor kontroli skarbowej, specjalista od audytu i kontroli gospodarowania środkami z Unii Europejskiej